税务行政处罚案件中，主观状态或为定性关键

编者按：实践中，税务行政处罚是否需要考量当事人的主观状态一直存在争议。有观点认为，只要行为人实施了税务违法行为，造成了税务行政违法的结果，那么无论其主观状态是故意还是过失，都应当予以行政处罚；也有观点认为，主观过错是税务违法行为定性的构成要件之一，行为人不存在主观过错的不应当予以行政处罚。对于后者，税务机关应当就当事人的主观要件承担举证责任，若未能举证或证据不足的，或将承担不利结果。本文将就税务行政处罚是否应当考量当事人的主观状态作简要分析。

一、实践中，税务行政处罚是否需要考量当事人的主观状态存在争议

实践中，关于税务行政处罚案件中是否需要考量当事人的主观状态仍然存在争议。有观点认为只要行政相对人从事了行政违法行为，造成了行为结果，不论其主观要件是否为故意或过失，都必须追究其相应的法律责任，如青海省西宁市中级人民法院行政判决书【（2023）青01行终176号】中，法院认为：税法上对偷税行为的行政处罚是客观归责，并不强调纳税人的主观故意，只要纳税人具备了税法规定的偷税手段，造成不缴或者少缴应纳税款的结果，不论其主观上是否存在故意，都可以认定为偷税行为。

亦有观点认为行政相对人之行政违法行为是否需要追究法律责任应当考虑其主观要件，若其主观不存在故意，那么税务机关不能作出相应的行政处罚，如浙江省高级人民法院行政判决书【（2020）浙行再44号】中，法院认为：对于行为人主观故意的认定，通常应从行为人的具体行为进行综合分析。鉴于在行政诉讼中，行政机关对其作出的行政行为的合法性负有举证责任。因此，税务机关对偷税违法行为的认定、处理，应当对当事人不缴、少缴应纳税款的主观故意进行调查、认定，并在行政诉讼程序中就此承担举证责任。又如辽宁省抚顺市中级人民法院行政裁定书【（2021）辽04行终243号】中，法院认为：因偷税的认定应基于上诉人存在不缴或少缴税款的主观故意和客观行为……亦如国家税务总局七台河市税务局第一稽查局不予税务行政处罚决定书（七税稽一不罚〔2023〕4号）中，税务机关认为：鉴于上述税收违法行为暂未发现纳税人有主观故意应缴未缴税款的证据……现决定不予行政处罚。

二、税务行政处罚考量当事人的主观状态，符合合法、合理原则

（一）将当事人的主观状态纳入税务行政处罚的考量因素符合合法原则

《行政处罚法》第三十三条第二款规定：当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚。法律、行政法规另有规定的，从其规定。由此可以得出的结论是：在没有法律、行政法规特别规定的情形下，当事人主张其无主观过错的，由当事人进行举证，当事人能够证明其主观无过错的，行政机关对其不予行政处罚；二是法律、行政法规对应当受到行政处罚的行为构成要件包含当事人的主观过错的，行政机关在作出行政处罚时应当将当事人的主观状态考量在内。虽然税务相关法律、行政法规中通常没有“故意”或“过失”等明确规定当事人主观过错的表述，但这并不意味着税务行政处罚无需考量当事人的主观状态。

以偷税为例，《税收征收管理法》第六十三条第一款规定：纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。上述条文并未列明当事人的主观状态，但是“伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿”“拒不申报”“进行虚假的纳税申报”的文字表述已经将当事人的主观状态包含在其中。而且，对于“在账簿上多列支出或者不列、少列收入”的主观状态问题，国家税务总局在《关于北京聚菱燕塑料有限公司偷税案件复核意见的批复》（税总函〔2016〕274号）中明确了行为人构成该行为需要具备主观故意。另外，《国家税务总局办公厅关于呼和浩特市昌隆食品有限公司有关涉税行为定性问题的复函》（国税办函〔2007〕513号）、《国家税务总局关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》（税总函〔2013〕196号）、《关于进一步做好税收违法案件查处有关工作的通知》（税总发〔2017〕30号）对于构成偷税需要具备主观要件都有所提及。

另外，对于善意取得虚开发票的受票方，《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税函〔2000〕187号）规定，若满足购货方与销售方存在真实的交易，销售方使用的是其所在省（自治区、直辖市和计划单列市）的专用发票，专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的四个条件，则受票方不构成偷税；而有证据表明购货方在进项税款得到抵扣、或者获得出口退税前知道该专用发票是销售方以非法手段获得的，对购货方按照偷税处理。这一规定也在一定程度上说明了行为人构成偷税需要具备主观要件，且税务机关应当对此承担举证责任。

（二）税务行政处罚中根据当事人主观状态进行定性符合合理原则

2024年11月25日，国家税务总局上海市税务局等税务机关发布《华东区域税务行政处罚裁量基准》，根据税务违法行为的事实、性质、情节及社会危害程度等划分裁量阶次，目的在于使行政处罚与上述因素相当，充分体现了合理原则。而若当事人实施了税务违法行为，其主观上出于故意还是过失所产生的社会危害程度不同，但不同主观状态下所接受的税务行政处罚相同，一方面，对主观上故意实施税务违法行为的当事人而言，难以起到惩戒教育的作用；另一方面，对主观上出于过失或者并无过错而实施违法行为的当事人而言，过罚并不相适应。以虚开发票为例，《发票管理办法》第二十一条规定了虚开发票的情形：为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。对于开具方，可能存在主观上以牟利为目的而虚开发票的情形，也存在在不知情的情形下为他人开具发票的情形，根据上述规定都可能属于“虚开发票”中的“为他人开具与实际经营业务情况不符的发票”，在发票金额或份数相同的情形下所受到的处罚相同且都可能被移送司法机关，这对主观上并不知情的开具方而言似乎并不公平。而且，在“让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票”这一情形下，“让他人”是否意味着开票方应当知道其为受票方虚开发票且受票方“让”其进行开具，若不对当事人的主观要件进行辨析，直接以虚开发票进行定性也有所不妥。

三、对于应当考量主观状态的税务行政处罚，税务机关应当承担举证责任

根据《行政诉讼法》《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》的相关规定，行政机关应当就其作出具体行政行为负有举证责任。意即，若将主观要件视为税务违法行为之构成要件之一，那么税务机关应当就其作出税务行政处罚提供全部证据，包含证明当事人具有主观过错的证据在内，这与《行政处罚法》所规定的“当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚”也并不冲突，若税务机关对于行为人的主观要件未进行举证或者举证不足的，可能承担举证不利的后果，如北京骏腾置业投资有限公司与国家税务总局北京市税务局等一审行政判决书【（2019）京0102行初644号】中，法院认为：被告第四稽查局作出被诉处理决定，认定原告未在2007年度就涉案投资收益申报纳税的行为属于偷税，但并未明确指出属于《税收征收管理法》第六十三条第一款所规定的具体何种偷税情形，亦未提出证据证明原告具有偷税的主观故意，存在主要证据不足，认定事实不清，依法应当予以撤销。

四、结语

虽然税务相关法律、行政法规中通常没有“故意”或“过失”等明确规定当事人主观过错的表述，但这并不意味着税务行政处罚无需考量当事人的主观状态。一方面，部分税务法律、行政法规将当事人的主观要件包含在行为描述中，税务行政处罚将当事人的主观状态纳入考量范围内符合合法原则。另一方面，当事人主观存在故意或过失所产生的社会危害程度也有所不同，若当事人主观上并不存在过错，仍然被处以与主观有过错的同等的行政处罚，可能有违合理原则。对于应当考量当事人的主观要件的税务行政处罚，根据《行政处罚法》《行政诉讼法》《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》，税务机关应当承担举证责任，若未能举证或证据不足，将承担不利的后果。对于当事人而言，若对行政处罚有异议的，应当就事实、情节等进行陈述申辩，同时也可以围绕主观状态进行举证，以争取免予行政处罚，维护自身合法权益。