大成研究 | 李正庆：税局“截胡”执行款：税收优先权之辨

引言

在当今时代，随着国家近年来不断推进依法治税、以数治税进程，严监管、强征管已然成为各地税务机关政绩的“标签”。此背景之下，税务机关对纳税人的欠税征缴力度急剧增强。也正因如此，在司法执行拍卖环节中，税收公债与民事私债之间的冲突、矛盾及争议日渐增多。笔者曾就此与多位法官交流过，法院内部也看法不一，没有定论。今年以来，笔者以某税局法律顾问的身份处理过两起同类型案件，择一例详述，以飨读者。

一

案情回顾

2019年5月23日，某市税务局第二稽查局对Y房地产开发有限公司进行立案稽查，并查补该公司税款及滞纳金共计137万元，同年12月26日对该公司送达了税务处理决定书。Y房地产开发公司在另一起借贷纠纷案中，因拖欠某银行抵押贷款被Z法院判令还款。2024年1月法院采取强制执行程序，拍卖被执行人Y公司位于大连B街道10套房屋。同年4月税局获悉情况后，以税款优先权及保证国家税收安全为由，向Z法院发出协助执行函件，请求法院协助执行，Z法院未予理睬。同年9月税局又向该法院提出执行异议，法院审查后认为，税局申请异议与本案执行行为不具有直接的、法律上的利害关系，裁定驳回异议申请。

二

法税双方的主要分歧

本案中，各方对税务机关是否享有税收优先权并无争议，主要的分歧集中为以下两点：其一，司法强制执行过程中，税务机关以税收优先权为名，请求法院协助执行是否恰当；其二，参与法院执行分配是否具备主体资格。

对第一点分歧，法院方面认为：税局本身具有税收强制执行权，对于拖欠税款的纳税人有权采取强制执行措施或税收保全措施，无需请求司法协助执行，且要求司法协助执行于法无据。税局认为：依据《征收管理法》第五条第三款之规定，税务机关代表国家行使税款征缴职责，法院亦有义务协助其执行。

对第二点分歧，法院方面认为：税局主张的优先受偿权系历史欠税，非因本案执行行为产生的税费，与本案并无关联。民事执行方面的法律以及司法解释没有关于税收优先权可在执行程序中参加案款分配并优先实现的规定，税局作为地方税款征收管理的行政执法主体，不属于在民事执行程序中享有债权的民事主体，与本案执行行为不具有直接的、法律上的利害关系。税局认为：司法执行案款分配若排除债权人税局，则其法律后果必然导致国家税款流失，故税局作为债权人与本案有法律上的利害关系，当然应参与执行分配。

三

税务律师评析

关于税收优先权能否得到司法机关协助以及在司法执行中税局能否参与分配的问题，之所以理论界、实务界响应不一，源于《税收征收管理法》第45条只规定了欠税享有优先受偿的实体权利，而司法执行环节缺少明确具体的法律规范。这一点可以从税法双方所持的观点中初见端倪。从上述案例可以提炼出几个关键问题：1. 什么是税收优先权，其法律依据是什么；2. 税局是否可以请求法院协助执行；3. 税局能否对法院提出执行异议；4. 税局在法院执行环节是否可以申请参与优先分配。针对以上问题，笔者试做评析。

（一）税收优先权概念及法律依据

所谓“税收优先权”，是指债务人同时欠缴税收与其他未清偿债务时，因财产余额不足以清偿全部债务，税收可以优先于其他债权受清偿的权利。

《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《征管法》）第四十五条规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。”上述条款可以得出这样的结论：1. 欠税优先于普通债权；2. 欠税若发生在担保权设立之前，则优先于担保权。当然，若欠税发生时间晚于或等于担保权设立时间二者受偿顺位是并列还是列后，法律并没有明确；3. 欠税优先于罚款及没收违法所得。

实践中，往往纳税人欠缴税款的同时会产生滞纳金，且其金额甚至可能高于正税，是否也和正税同样享有优先受偿的权利，不少人对此提出疑问。依据《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》国税函【2008】1084号“税收优先权执行时包括税款及其滞纳金。”可见国家税务总局对此态度十分明朗，滞纳金视同正税同样享有优先受偿的权利。

（二）税局是否有权请求法院协助执行

本案中，税务机关获悉法院执行拍卖被执行人房产后，立即向Z法院发出协助执行函件，法院不知何故始终未予以回函，相关执行法官口头告之不同意协助执行，也未说明理由。笔者以为法院做法似有不妥。依据《征管法》第五条规定：“各有关部门和单位应当支持、协助税务机关依法执行职务。”早在2005年最高法曾就相关问题向国税总局发函征求意见，国税总局函复意见[1]是鉴于人民法院实际控制纳税人因强制执行活动而被拍卖、变卖财产的收入，人民法院应当协助税务机关依法优先从该收入中征收税款。另外（2023）最高法执监132号、（2024）辽执复196号等都对法院协助执行给予了肯定。所以，不论从法律政策层面还是司法实务操作层面对于法院协助税收执行均已达成共识。毫无疑问，本案执行法院确需依法协助税务机关执行征缴税款的职责。即便不协助，也应该回函说明理由。

（三）税局能否对法院提出执行异议

本案，税局向Z法院发出协助执行函并得知Z法院不予协助执行的口头答复后，税局向法院提出执行异议申请书，理由是依据《征管法》第四十五条之规定在法院执行拍卖被执行人房产后，税局可以参与分配并享有优先受偿的权利。从程序上看，税局请求法院协助执行，是行政强制执行中所采取的措施之一，司法机关不同意或不认可，按照国家机关间相互协调配合的一般办事规则来讲，通常应回函说明理由。税局直接对法院不予协助执行的行为提出执行异议不妥，因为执行异议乃《民事诉讼法》[2]之调整范围，它调整的是一种平等的民事法律关系，遵循自愿、平等、协商的原则。而税收体现的是一种行政法律关系，纳税人必须按照法律规定履行纳税义务，不存在平等协商的情况，具有明显的强制性特征。在税收法律关系中，代表国家行使征税权的税务机关处于主导地位，所以税局以行政主体身份向法院提出执行异议，意图通过民事诉讼路径中的执行异议穷尽其税收征管职责，无疑是走进了死胡同。实践中，Z法院确实以税局作为地方税款征收管理的行政执法主体，不属于在民事执行程序中享有债权的民事主体，与本案执行行为不具有直接的、法律上的利害关系为由驳回了税局异议申请。

（四）税局在司法执行环节参与优先分配的理性思考

关于税款能否参与分配的问题实践中分歧较大，支持与反对者的观点针锋相对，且各自都能亮出对应的一套理论、法律条文及司法判例。大家争论的背后说到底还是税收债权与民事私债之间的关系平衡问题。笔者向来对支持参与分配的观点持谨慎态度，因为一旦这种关系失序，普通民事主体可能会累积不满情绪，甚至会引发公私之间利益矛盾和冲突。这不是耸人听闻，实践中，民事债权人起诉时多数对债务人是否欠税并不知情，对案件胜诉最终通过司法执行程序实现债权利益有比较确定的预期，当案件进入执行分配阶段，半路杀出个程咬金非要参与优先分配，必然会阻却其他民事债权人的权益实现。另外，执行法官作为执行操盘者，依法按照民事判决、裁定履行职责时，往往也有业绩考核的要求，税款参与优先分配后，恐怕会影响案件执结率，有法官私下抱怨：“法院本来执行的是民事案件，税务机关申请参与优先分配，这不等于法院把税务机关的活干了吗？”这种情绪并非没有道理。在一份司法裁定书中有这样的表述，“异议人作为具有税收强制执行权的行政机关，对于拖欠税款的纳税人有权依法采取强制执行措施或税收保全措施，非因本案执行行为产生的税费，与本案并无关联。”这段话从某种程度上说也是一种情绪的宣泄。另外，我们要正视一个现实，虽然《征管法》赋予了税局采取强制查封、扣押、拍卖等强制执行措施，但真正落实到位的不多，所以为了保证国家税款不流失，税局介入司法执行环节追缴税款也是无奈之举。

（五）结语

税收优先权体现的是一种国家意志，税务机关当务之急是严格依照《征管法》第四十条[3]之规定尽职尽责穷尽税款征缴强制措施，保障国家税款及时入库。要求司法机关协助执行或申请参与优先分配不能也不应该作为征缴欠税的重要手段，而只能做为征税手段的补充。另外，要从根本上解决这个问题，还是寄希望于立法层面出台对应的法律及司法解释，确立税收优先权在司法执行分配过程中可操作的规则，便于执行法院有法可依、有章可循。

●注释：

[1]《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》（国税函〔2005〕869号，以下简称“国税函〔2005〕869号文”）第四条：“鉴于人民法院实际控制纳税人因强制执行活动而被拍卖、变卖财产的收入，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条的规定，人民法院应当协助税务机关依法优先从该收入中征收税款。

[2]《民事诉讼法》第三条人民法院受理公民之间、法人之间、其他组织之间以及他们相互之间因财产关系和人身关系提起的民事诉讼，适用本法的规定。

第二百三十五条发生法律效力的民事判决、裁定，以及刑事判决、裁定中的财产部分，由第一审人民法院或者与第一审人民法院同级的被执行的财产所在地人民法院执行。

[3]第四十条从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施：（一）书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款；（二）扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。税务机关采取强制执行措施时，对前款所列纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行。个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品，不在强制执行措施的范围之内。

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