深度 | 虚开增值税专用发票案中，未抵扣部分应否从“虚开税款数额”扣除？

作者 | 叶东杭 广东金桥百信律师事务所合伙人律师

“未抵扣部分是否应当从虚开税额总数中扣除”这一问题，在虚开增值税专用发票案办理司法实践中，往往缺乏共识。

在办理刑事案件的过程中，“毫无共识”的现象其实并不罕见，甚至从某种程度上来说，让案件从“毫无共识”走向“达成部分共识”，然后再由法院居中裁决，对“剩下那些达不成共识的问题”进行裁判，成了刑事辩护的底层逻辑。

但如果是对法律条款的解读“毫无共识”，甚至“在业界内普遍毫无共识”，则是令人费解、纠结的现象——这意味着，只要此类犯罪出现，类似的法律争议必然会提及，辩护人和公诉人必然会针对这一问题进行篇幅浩瀚地争论。

这一次，法律争议的视界触及虚开增值税专用发票罪中，被关注的问题是“未抵扣部分是否应从虚开税款数额中扣除”。

“未抵扣部分应否从虚开数额中扣除”一问题存在的争议由来已久，可以追溯到最高法、最高检发布《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》前。

认为不应当扣除的人指出，虚开增值税专用发票罪侵犯的法益是国家税款征管秩序，虚开行为作为一种不法税务操作，以其行为作为定罪的核心依据，因此无论发票开具后有无进行抵扣，都不应从总税款数额中扣除——当然，如果确实税款损失较少，可以酌情从轻处罚。

认为应当扣除的人指出，虚开增值税专用发票罪侵犯的法益是国家对税款的征收行为（更倾向于征收的数额），因此应当基于对国家税款造成损失的有无、多少来定性定量——因此，如果确有证据证明部分发票未予以抵扣，则可因“未造成国家税款损失”而扣除。

以上两种观点在司法实践中各有采纳，当然，作为辩护律师一方，我们往往会更加关注“扣除”的案例。

譬如，（2022）宁0104刑初474号李某虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票案中，法院认为： 对于向购票方虚开的部分增值税专用发票没有抵扣税款的税额和已经在立案前进行了税额转出的税额，应当予以核减 。

再如，（2020）豫0221刑初107号张某某虚开增值税专用发票案中，法院认为：公诉机关指控的被告人张某某虚开增值税专用发票税款数额899802.51元， 未用于抵扣税款，未实际造成国家税收损失，其行为不符合虚开增值税专用发票罪的法律特征，被告人张某某的辩护人建议该税款数额不应计算在犯罪数额之内的辩护理由，予以采纳 。

在“有的扣除、有的不扣除”的司法实践背景中，又基于疫情、贸易战等内、外部历史环境下，两高等机关通过各种形式，对外放出“更加关注是否造成税款损失结果”的风向，比如， 2020年7月最高人民检察院《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的 意见》中规定：“……对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且 没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚。

又如，《 全国人民代表大会宪法和法律委员会关于第十三届全国人民代表大会第五次会议主席团交付审议的代表提出的议案审议结果的报告》中，樊芸等代表提出的第356号议案， 建议修改刑法第二百零五条第一款，在虚开增值税专用发票罪中增加“以骗取国家税款为目的”的构成要件。对议案提出的上述修改刑法的意见建议，宪法和法律委员会、法制工作委员会将在刑事立法工作中认真研究、积极吸收体现。

学术界、实务界都在期待国家通过出台司法解释，将“能否扣除”这一问题予以明确，从而解答疑惑、平息争议。 然而， 最高法、最高检在2024年发布 《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（下称《解释》），并未解答大家心中的疑惑。

一方面而言，《解释》第一条规定，虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，税款数额在十万元以上的，应当依照刑法第二百零五条的规定定罪处罚；虚开税款数额在五十万元以上、五百万元以上的，应当分别认定为刑法第二百零五条第一款规定的“数额较大”、“数额巨大”。 该条款中并未注明何为“虚开税款数额”，因此从字面理解即为“虚开增值税专用发票的票面税额”。

但另一方面而言，《解释》第十条第二款规定，为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。 该条款将行为目的、行为结果作为出罪的标准，由此可见在判断是否构成虚开增值税专用发票罪中，应当重点考量行为目的及结果。

这种法律适用的争议，本质上是对虚开增值税专用发票罪是行为犯、目的犯还是结果犯的争论。而 《解释》的出台不仅没有平息争论，反而让争论变得更加混乱。

关于这一问题，我看了许多同行、学者写的文章， 只有华税的文章提到了这个问题（链接：《》）。 在这篇文章中，作者认为，《解释》及两高的某些文章的发布，可能意味着虚开增值税专用发票在未来有“行为犯复辟”的风险，原因在于，不仅几乎没有裁判文书援引《解释》第十条第二款出罪，反而有不少裁判文书是基于《解释》第十一条确认该罪是行为犯，并践行“行为入罪”的规则。

作者同时认为：“之所以《解释》出台前的（部分）案例中的法院可将未抵扣税额排除在犯罪数额之外，原因在于个案中的法院对本罪入罪条件的理解存在一定的自由裁量空间，可以把本罪解读为抽象危险犯，也可以解读为实害犯、结果犯，因此可以直接从构成要件的角度出发认定未抵扣税额不构成犯罪。 但是，《解释》出台……这种司法裁判自由裁量空间被严重挤压……这就导致本罪的犯罪圈将可能会扩大，未抵扣税款的出罪变得艰难。”

虚开罪到底是行为犯、目的犯还是结果犯？这个问题，我曾在文章《》提出过我的观点，并围绕着历史及社会因素、法学理论因素、法规政策因素来论述。而今天我们讨论的主要素材是2024年出台的《解释》，便不得不回到《解释》的文本来讨论。

在当前的司法背景下，《解释》的作出本身存在逻辑不自洽的现象： 《解释》第十一条规定，虚开增值税专用发票罪似乎是行为犯，但在第十条第二款又规定，没有骗抵税款目的、没有造成税款损失可以出罪，这似乎又带有目的犯和结果犯的色彩—— 如果说虚开犯罪破坏的是税收征管制度的法益，是行为犯，那为什么排除骗抵税款目的、证明无国家税款损失就可以出罪？

举例：一个人虚开专票税额超过1个亿，按照《解释》的判罚标准，基准刑在十年以上到无期徒刑，但如果它不以骗抵税款为目的，没有造成税款损失，按照《解释》第十条第二款，可以不定虚开罪。那么问题来了，如果证明这票面金额1个亿的发票中，只有100块没完税，是不是就要按照1个亿的税额，在十年以上到无期徒刑这个区间确定基准刑？ 如此规定，如此量刑，造成1个亿的税款损失，和仅仅造成100元税款损失，在量刑上又有何差别呢？如果差别过小，是否会造成罪责刑不相适应？

结尾：

说一点题外话，最近一段时间，我在网上看到有网友讨论“财产权利是否不可侵犯”，帖子下面有许多争议的声音。而事实上，不要说《民法典》的物权编，就连不再适用的《物权法》，都明确规定“国家、集体、私人的物权和其他权利人的物权受法律保护，任何单位和个人不得侵犯”，想不到现如今仍有巨大争议。

翻看历史，《物权法》的立法背景充满了坎坷和波折， 当时也有声音认为《物权法》对私产所有权的保护是在走资本主义道路，反对声音很大，以至于1993年启动起草工作，但2007年才通过。

立法工作本身是任重道远的，而成文法体系虽有其高明之处，但又给立法者带来无穷无尽的“逻辑自洽”考验——比如，前后概念的定义是否一致？前后对相似概念的论述为何有所不同？与相邻法律规范的阐述是否吻合？ 一旦“自洽闭环”没有形成，就必然存在这样那样的“说不通”和“逻辑矛盾”，这些都会导致个案的不公正。

山长水远，虚开增值税专用发票罪构成的明确，在法律适用层面争论的平息，必然有到来的那一天，正如《物权法》最终还是力排众议，成为了“社会主义市场经济的基本法”。只是，希望在这些法律争议未有官方定论前，无论是赞同扣除还是赞同不扣除的检察官、法官，在诉、审过程中都能尽可能从人道主义、罪责刑相适应原则的角度去对待犯罪嫌疑人、被告人，让他们都获得与犯罪危害、损害结果相适应的刑期。

期待未来，《 <关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释> 理解与适用》的出台，能够将法律适用的纷争平息，我们等得到！

[完]

叶东杭

广东金桥百信律师事务所合伙人律师、刑事部副主任，高校法学院证据法学课程校外导师。从业期间，叶东杭律师主攻信息网络犯罪、经济犯罪、税务犯罪辩护，每年经办大量刑事案件，拥有丰富的信息网络犯罪、税务犯罪辩护经验，曾在经办的多个案件中取得不起诉（无罪）、无强制措施释放（无罪）、缓刑、胜诉、二审改判胜诉等成果及侦查阶段取保候审、不批捕取保候审的阶段性成果。为更好地实现刑事辩护专业化，为客户提供更优质的刑事辩护服务，自2023年1月1日起，叶东杭律师只承接、承办刑事犯罪辩护业务、企业刑事合规业务。