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受让方承诺“承担所有税费”但未实际申报代缴,是否构成已扣未缴

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编者按:由受让方承担财产转让过程中的一切税费是股权转让、不动产转让等财产转让协议中常见的条款,此种包税条款因约定不明或税负超预期等问题,在具体履行时存在诸多争议。本文聚焦于扣缴义务人的法律责任,探讨包税条款的承诺是否构成“已扣税款”,即受让方承诺“承担所有税费”但未实际申报代缴的行为属于应扣未扣还是已扣未缴,并就交易中税费承担条款的制定提出建议,供读者参考。

一、实案:扣缴义务人承诺代扣税款实际未申报代缴被认定为“已扣未缴”,定性偷税并处罚款

今年3月,某地稽查局公示的一则《税务行政处罚决定书》显示:2018年1月,吴某与王某签订《土地使用权转让合同》,约定王某将其名下一块商业用地使用权转让给吴某,合同价款为500万元,并约定“土地过户时,……国家政府应收的一切税费全部由乙方(吴某)支付,与甲方(王某)无关”。吴某向王某实际支付900万元。稽查局认定,根据《土地使用权转让合同》,吴某受让王某土地使用权的价格应为支付的900万元和王某按取得900万元收入应缴纳的增值税及附加税费、印花税、土地增值税、个人所得税的合计数,故吴某受让以上土地使用权的价格应为15,417,980.06元,吴某未按规定缴纳已扣的王某个人所得税1,172,955.51元。王某已于2021年12月27日申报缴纳个人所得税268,120.93元,故认定吴某未按规定缴纳已代扣的王某个人所得税904,834.58元。检查人员于2023年8月4日通过公告向吴某送达《责令限期改正通知书》限期履行代扣代缴个人所得税义务,但吴某至今未履行,依据《税收征收管理法》第六十三条第二款的规定,对吴某处以已扣未缴王某个人所得税904,834.58元一倍的罚款,金额为904,834.58元。

本案中,稽查局系根据《土地使用权转让合同》中吴某“包税”的承诺,认定吴某应承担此次土地使用权转让的一切税费,其支付给王某的价款为扣除了相关税费后的价款,而吴某未解缴扣留的所得税税款,构成“已扣未缴”,并依照《税收征收管理法》第六十三条按偷税处理。笔者认为,在包税条款下,能否直接认定受让方所支付的款项即为税后价款,扣缴义务人未解缴的所得税款是构成“应扣未扣”还是“已扣未缴”,需要具体情况具体分析。

二、包税条款下受让方支付的价款是否应视为扣留了相关的税款?

(一)为什么要区分应扣未扣与已扣未缴?

根据《税收征收管理法》的规定,扣缴义务人“应扣未扣”与“已扣未缴”的法律责任存在较大的差异:扣缴义务人应扣未扣,由税务机关向纳税人追缴税款,对扣缴义务人处应扣未扣税款百分之五十以上三倍以下的罚款;而扣缴义务人已扣未缴的,税务机关将责令其限期缴纳,并可以采取强制措施追缴,且《税收征收管理法》第六十三条第二款规定,扣缴义务人通过伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证,或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入,或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报不缴或少缴已扣税款的,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。

从上述规定可以看到,扣缴义务人应扣未扣的法律后果为罚款,而若已扣未缴,则在补缴已扣税款外,还可能面临逃税罪的刑事责任风险。因此,区分扣缴义务人构成“应扣未扣”还是“已扣未缴”十分重要,而这两者的关键在于,受让方支付的价款是否应视为扣留了相关的税款:若受让方所支付的款项认定为不含所得税,基于受让方的法定扣缴义务,则其行为属于“应扣未扣”;若将受让方所支付的款项认定已包含了所得税,则其行为属于已扣未缴。

(二)扣缴义务人需对已扣税款有明确、具体的认识,不宜直接将支付的价款直接认定为税后价

目前税法尚未对“已扣未缴”中何为“已扣”作出明确规定。笔者认为,只有在受让方对已扣已收税款有明确、具体的认识时,才可以将其向转让方支付的款项认定为税后价款,在此种情况下,若受让方未将扣留的税款解缴,则构成“已扣未缴”。具体原因如下:

1、包税条款系民事约定,受让方履行与否并不等同于是否已扣

实践中股权转让合同、财产转让合同所约定的含税价通常为含增值税的价款,而不包括所得税,且所得税需基于转让方的成本核算得出应纳税所得额,因此受让方在支付合同价款时,可能并未扣留所得税,在此种情况下,受让方作为所得税的扣缴义务人不构成“已扣”,而是“应扣未扣”。对于包税条款中所约定的受让方承担一切税费系民事合同之约定,受让方未履行的,应属于转让方与受让方之间的民事纠纷,而不应由受让方以扣缴义务人的身份承担“已扣未缴”的后果。

2、已有相关规定明确扣缴义务人须有具体、明确的认识才构成“已扣未缴”

虽目前《税收征收管理法》等法律法规未对“已扣未缴”的认定作出具体规定,但在其他具体情境下,税法已明确了“已扣未缴”的认定须以扣缴义务人对于扣留税款有明确认知为前提。例如,《企业所得税法》规定了非居民企业源泉扣缴所得税制度,以支付人为扣缴义务人,《关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第37号,以下简称“37号公告”)第十四条进一步规定了何为“已扣未缴”:“按照本公告规定应当源泉扣缴税款的款项已经由扣缴义务人实际支付,但未在规定的期限内解缴应扣税款,并具有以下情形之一的,应作为税款已扣但未解缴情形,按照有关法律、行政法规规定处理:(一)扣缴义务人已明确告知收款人已代扣税款的;(二)已在财务会计处理中单独列示应扣税款的;(三)已在其纳税申报中单独扣除或开始单独摊销扣除应扣税款的;(四)其他证据证明已代扣税款的。上款规定情形外,按本公告规定应该源泉扣缴的税款未在规定的期限内解缴入库的,均作为应扣未扣税款情形,按照有关法律、行政法规规定处理”。该规定系对非居民企业源泉扣缴企业所得税的规定,与本文讨论的所得税扣缴义务有一定的相似性,均为支付方作为法定的扣缴义务人。因此,笔者认为,可以参照适用37号公告对“已扣未缴”的认定,即在扣缴义务人对其支付的价款为税后价有明确认知的情况下,才可以认定为其已扣留了相关的税款。

3、“已扣未缴”行政及刑事责任发挥阻吓功能的前提是扣缴义务人认识到其已扣税款

扣缴义务人“已扣未缴”的行为触及行政处罚乃至刑事责任,对违法行为的明确认识是使行政、刑事制裁发挥“阻吓”功能的前提。因此,扣缴义务人需要明确知晓其支付给转让方的价款已扣留所得税,否则,即便其知晓已扣未缴的法律后果,也无法主动缴纳“已扣已收”税款,行政及刑事制裁的预防功能也无法得到实现。

(三)对“已扣未缴”行为定性偷税、追究刑事责任还需有偷税行为

需要注意的是,《税收征收管理法》对扣缴义务人“已扣未缴”定性偷税的前提是扣缴义务人采取了“伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证,或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入,或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报”的手段不缴或少缴已扣税款。前述案例的处理、处罚决定书并未明确适用哪一种行为,笔者认为,税务机关对于扣缴义务人已扣未缴的行为一般会责令其限期改正,扣缴义务人在规定期限内仍不补缴的,则有可能构成“经通知申报拒不申报”的偷税情形。

三、如何理解新司法解释对扣缴义务人“已扣税款”的规定?

(一)新司法解释:扣缴义务人承诺代付并支付税后所得的,认定为已扣税款

在刑事领域,对于包税条款下扣缴义务人“已扣”的认定已有相关规定。此前《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(法释〔2002〕33号)第一条第三款规定,“扣缴义务人书面承诺代纳税人支付税款的,应当认定扣缴义务人‘已扣、已收税款’”;今年3月最高人民法院、最高人民检察院出台《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(法释〔2024〕4号,以下简称“新司法解释”)作出了修订,明确“扣缴义务人承诺为纳税人代付税款,在其向纳税人支付税后所得时,应当认定扣缴义务人‘已扣、已收税款’”。

由新司法解释的规定可以看到,“已扣、已收税款”的构成要件发生了变化,即要求扣缴义务人承诺为纳税人代付税款的同时,也要求扣缴义务人向纳税人支付的价款为税后所得。对于如何判断受让方支付的价款系税后所得,尚未有明确的规定。笔者认为,刑事入罪标准应当更为严格,应有充分的证据证明扣缴义务人明知其支付的所得为税后所得,而其仍采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报,不缴或者少缴已扣税款,才能达到逃税罪的入罪标准。

(二)扣缴义务人能否适用逃税罪刑事阻却事由?



值得一提的是,扣缴义务人能否适用逃税罪“先行政后刑事”阻却事由存在一定的争议。从《刑法》第二百零一条的立法体系看,第四款所规定的逃税罪阻却事由仅适用于“第一款行为”,即对纳税人逃税的规定,新司法解释对逃税罪阻却事由的规定也限于“纳税人有刑法第二百零一条第一款规定的逃避缴纳税款行为”。因此从文义解释看,《刑法》所规定的逃税罪阻却事由仅适用于纳税人。而有部分学者认为,从体系解释的角度看,《刑法》关于第二款扣缴义务人逃税罪入罪条款采取了引证罪状的立法技术,故该条第四款所称的“有第一款行为”应同时涵盖第一款叙明罪状和该条第二款的引证罪状;而有的学者则从目的解释的角度出发,认为纳税人及扣缴义务人在初次违法后补缴税款、滞纳金、接受行政处罚,均能达到降低其先前违法行为的社会危害性和再犯可能性的效果,在责任承担层面对这两类主体采取差别待遇的理由并不充分。从目前实践来看,在相关司法解释没有对扣缴义务人逃税罪阻却事由作出调整的情况下,扣缴义务人符合逃税罪构罪情形的,将面临较大的刑事责任风险。

四、受让方应如何防范税费承担条款的涉税风险?

目前实践中对于包税条款下扣缴义务人未实际缴纳税款构成“应扣未扣”还是“已扣未缴”存在较大争议,部分税务机关将包税承诺视为已扣税款,扣缴义务人面临较大的涉税风险。因此,笔者建议,一方面,受让方在与转让方订立合同之前,应当就交易的税费进行测算,包括明晰成本扣除情况、是否有相关凭证支撑成本扣除等,综合考虑是否要订立包税条款,避免在签订包税条款后发现需要承担的税费超过预期或承受能力从而导致违约。另一方面,如果选择设立包税条款,则应当详细列明所涉税费种类,明确合同价款是否含税、包含了哪些税款,若在合同中约定了该价款系扣留了相关税款的税后价款,则应当及时代缴相关税款,避免被认定为“已扣未缴”,面临偷税定性及逃税罪的刑事责任风险。

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