二审判例：税收滞纳金不得超过税款本金

编者按：近期，最新上线的人民法院案例库中公开了一则涉税司法裁判案例，判决明确税款滞纳金不得超过税款数额，该判例使争议已久的税收滞纳金是否可以超过本金的问题重回大众视野。有观点认为，税收滞纳金与《行政强制法》的滞纳金性质不同，应适用《税收征收管理法》的规定，该案裁判有所不妥。有鉴于此，本文拟从该则案例出发，分析税收滞纳金是否可以超过本金，供读者参考。

一、案例引入：税收滞纳金不得超过本金

（一）基本案情

2015年12月，某法院裁定受理对南京甲公司的破产申请。2022年7月，甲公司的管理人向南京市某区税务局出具情况说明：甲公司2009年存在因账册未找到而难以查账征收的情况，后税务局对甲公司2009年企业所得税进行核定。2022年8月11日，该税务局向甲公司破产管理人申报债权，债权总额为690909.24元，其中税款343479.61元，滞纳金347429.63元。2022年8月31日，甲公司管理人作出《债权申报初审函》，认为税收滞纳金不能超过税金本身，最终确认债权总额为686959.22元，对于超出税款本金的部分3950.02元，管理人不予确认。该税务局遂诉至南京市某区法院。南京市某区法院于2023年1月5日作出（2022）苏0115民初15643号民事判决：确认该税务局对甲公司所欠税款超出本金限额部分的滞纳金3950.02元享有破产债权。甲公司不服一审判决，向南京市中院提起上诉。

（二）二审法院观点

二审法院认为，税务机关为依法强制纳税人履行缴纳税款义务而加收滞纳金，属于税务机关实施行政强制执行的方式。《税收征收管理法》及其实施细则规定了加收税款滞纳金的起止时间、计算标准，而针对滞纳金这一事项，行政强制法明确规定了行政机关在实施该行为时须遵守滞纳金的数额不得超出金钱给付义务数额的规定，应当依法适用。据此，二审判决撤销一审判决，驳回该税务局的诉讼请求。

该案例公布后，有人提出税收滞纳金与《行政强制法》的滞纳金性质不同，应适用《税收征收管理法》的规定，该案裁判有所不妥。因此，有必要重新审视税收滞纳金是否可以超过本金的问题。

二、税收滞纳金是否可以超过本金的关键问题

（一）税收滞纳金的性质是什么？

税收滞纳金是否可以超过本金的关键问题在于税收滞纳金的性质，实践中，关于税收滞纳金性质的认识不尽相同。

有观点认为，税收滞纳金本质上属于利息，具有补偿性功能。税收滞纳金是因纳税人、扣缴义务人没有按期缴纳税款或解缴税款而占用国家税款所支付的一种补偿。如《国家税务总局关于偷税税款加收滞纳金问题的批复》（国税函〔1998〕291号，已失效）指出：“滞纳金不是处罚，而是纳税人或者扣缴义务人因占用国家税金而应缴纳的一种补偿。只要纳税人或者扣缴义务人未按照法律、行政法规规定或者税务机关依法确定的期限缴纳或者解缴税款的，税务机关均应当从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款千分之二的滞纳金”。也有观点认为，税收滞纳金属于行政处罚，具有惩罚性。其理由是税收滞纳金的年化利率为18.25%，高于一年期贷款市场报价利率的四倍，明显具有惩罚性。此外，也有人认为，税收滞纳金属于执行罚，兼具补偿性与惩罚性。滞纳金是税务机关针对不履行纳税义务、解缴义务的纳税人与扣缴义务人采取的一种强制执行措施，是敦促其履行义务的强制手段。同时，滞纳金的比例高于民间借贷保护利率上限，说明其具有一定的资金占用补偿性。

实际上，国家税务总局、立法机关以及最高司法机关倾向于认定税收滞纳金系执行罚的观点。国家税务总局编著的《新税收征收管理法及其实施细则释义》中明确，“第三十二条采用了经济上加重义务、法律上作出规定、行政上运用强制执行措施，同时并用的手段，以促使纳税人、扣缴义务人及时履行纳税义务。滞纳金是一种执行罚”。全国人大常委会法制工作委员会也曾在其编著的《行政强制法解读》中指出，“加处罚款或者滞纳金在学理上属于执行罚，……在我国，执行罚主要是针对不履行罚款、税款、行政收费、社会保险费等金钱给付义务”。此外，最高人民法院行政强制法研究小组在其编著的《行政强制法条文理解与适用》中亦明确指出，“所谓滞纳金，是指超过税务、规费规定的缴款期限，向缴款人征收的一种带有惩戒性质的款项，……《税收征收管理法》规定了滞纳金的标准。比如，第三十二条规定……”。由此可知，税收滞纳金是一种执行罚，具有惩戒性，在当事人不履行法定义务时，在经济上加重义务，促使其尽快履行。

（二）《税收征收管理法》及《行政强制法》应如何适用？

有观点认为，《税收征收管理法》属于特别法，《行政强制法》属于一般法，在法律适用发生冲突时，根据特别法优于一般法原则，税收滞纳金应适用《税收征收管理法》，因而税收滞纳金可以超过本金。但有相反观点认为，现行《税收征收管理法》第三十二条系2001年修订的，而《行政强制法》系2012年开始实施的，根据新法优于旧法原则，新的规定与旧的规定不一致的，应适用新的规定。此外，有人提出，根据《立法法》第一百零三条规定与第一百零五条第一款规定，《税收征收管理法》第三十二条是旧的特别规定，《行政强制法》是新的一般规定，当二者对滞纳金的规定不一致时，应报全国人大常委会裁决。

除了上述讨论外，在实践中，各地税务机关及法院对税收滞纳金是否可以超过本金的问题也持有不同的态度。

三、观点争鸣：税收滞纳金是否可以超过本金？

（一）部分税务机关及法院认为税收滞纳金可以超过本金

湖南省税务局在网上对纳税人提出的“税收滞纳金是否可以超过本金”的问题作出回复，税收滞纳金本质上是税收征收行为，不是《行政强制法》所规定的“加处罚款及滞纳金”行为，不适用《行政强制法》，因此可以超过欠缴税款的金额。内蒙古自治区税务局亦回复，税收滞纳金是税收征收行为，《税收征收管理法》中的罚款是行政处罚行为，二者均不是《行政强制法》所规定的“加处罚款及滞纳金”行为，因此二者均可以超过欠缴税款的金额。深圳市税务局也持相同的观点，认为《税收征收管理法》对于纳税人未按照规定期限缴纳税款产生的滞纳金没有上限规定，可以存在超过本金的情形。此外，在实践中，部分法院也认为税收滞纳金可以超过本金。如深圳高新区开发建设公司与深圳市南山区地方税务局税务行政强制措施上诉案（（2014）深中法行终字196号）；海南雅可影视节目制作有限公司与海南省地方税务局第一稽查局其他行政行为一案（（2017）琼0106行初2号）等。

（二）部分税务机关及法院认为税收滞纳金不得超过本金

国家税务总局辽阳市税务局作出《行政复议决定书》（辽市税复决字〔2019〕5号）中载明：“维持辽市地税稽处〔2017〕204号《税务处理决定书》第（一）至（七）项处理决定。上述各项中的税费滞纳金从每笔税费款滞纳之日起据实计算，按日加收滞纳税费款万分之五的滞纳金，至实际缴纳税费款之日止。依据《行政强制法》第四十五条规定，加收的滞纳金以税费本金一倍为限”。此外，国家税务总局佛山市税务局第一稽查局《税务处理决定书》（佛税一稽处〔2021〕1088号）载明：“根据《税收征收管理法》第三十二条，对上述少缴税款从滞纳税款之日起至实际缴纳之日止，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。根据《行政强制法》第四十五条，加处滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额”。实践中，有部分法院也支持税收滞纳金不得超过本金的观点，如开篇提及的司法案例；再如，济南市中级人民法院某破产债权确认纠纷一案（（2019）鲁01民终4926号）等。

（三）小结：税收滞纳金不得超过本金

《税收征收管理法》第三十二条规定，“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”。该条仅对可以加收滞纳金作出规定，但是并没有对滞纳金是否可以超过本金作出规定。而作为一般法的《行政强制法》第四十五条第二款规定，“加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额”。该款明确规定滞纳金不得超过本金。同时，国家税务总局在《关于贯彻落实<行政强制法>的通知》（国税发〔2011〕120号）亦明确指出，“关于新增‘滞纳金数额不得超出金钱给付义务的数额’规定。《行政强制法》第四十五条规定，……加处罚款或者滞纳金不得超出金钱给付义务的数额规定。《税收征收管理法》没有相应规定”。由此可知，关于滞纳金是否可以超过本金的问题，《税收征收管理法》与《行政强制法》并未发生冲突。因此，税收滞纳金可援引适用《行政强制法》。

此外，从保护纳税人合法权益的角度看，在当前税收法治的背景下，应当妥善平衡好保障国家税收利益与保护纳税人合法权益之间的关系。税收滞纳金不超过本金，不仅能够促使当事人履行缴纳税款义务，亦能避免对当事人造成过重的金钱义务负担，在税收征收管理和纳税人权益保护之间形成均衡，与实现税收治理法治化与现代化目标相契合。