周铭：为什么司法会计鉴定不能直接认定损失数额？

前言

司法会计鉴定人员对损失数额作出判断，属于超出司法会计鉴定范围的情形，可能导致司法会计鉴定意见不被采信。笔者为搞清楚个中原理，特做本篇研究，不足之处请读者批评指正。

相信不少律师朋友遇到过司法会计鉴定意见中，认定“某事项造成损失某某金额”的情况。不知各位是否想过，鉴定意见无论在刑事、民事和行政诉讼中，都仅仅属于一类证据。而损失属于待证事实，属于法律性问题。鉴定机构能取代司法机关直接对法律性问题作出结论吗？显然不可以。也许有的读者会想，即便鉴定意见确实无权认定损失数额，这项数据最后极大可能被法院拿来作为认定损失数额的参考依据，因此探讨这个问题没什么太大必要。真的是这样吗？

一、损失一词在会计与法律上的内涵

（一）会计上的损失：

财政部颁发的会计准则包括《企业会计准则》《小企业会计准则》《政府会计准则》。

在《企业会计准则——基本准则》中，损失一词出现在所有者权益和利润两章，包括直接进入所有者权益的损失和直接计入当期利润的损失。最大的区别就是能不能计入当期损益。

直接计入当期损益的损失可以分为：1、直接计入营业利润的损失：信用减值损失、资产处置损益、公允价值变动损益、投资收益（部分）等；2、影响利润总额但不影响营业利润的利得或损失：营业外收入、营业外支出。

直接计入所有者权益的损失主要指其他资本公积、其他综合收益等。

在《小企业会计准则》中，涉及损失的内容包括：存货的盘亏、毁损、报废损失，非流动资产处臵净损失，坏账损失，无法收回的长期债券投资损失，无法收回的长期股权投资损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失，税收滞纳金、罚金、罚款、被没收财物的损失，以上均计入营业外支出，另提到汇兑损失，计入财务费用。

在《政府会计准则——基本准则》中，则没有损失一词。

由此可见，会计上的损失是非常明确的，仅限于准则规定那些会计科目，因此不同于普通意义上的损失。而且数额计算方法是准则明确要求的，不容自行创设。

（二）法律上的损失

《民法典》第179条规定，承担民事责任的方式包括赔偿损失。赔偿损失在民法上包括违约赔偿损失、侵权赔偿损失及其他的赔偿损失¹。至于赔偿损失的范围，既可以遵循法律规定（如《民法典》第584条），也可以基于当事人的约定（如《民法典》第585条第一款）。

《刑法》第36条规定，由于犯罪行为而使被害人遭受经济损失的，对犯罪分子除依法给予刑事处罚外，并应根据情况判处赔偿经济损失。承担民事赔偿责任的犯罪分子，同时被判处罚金，其财产不足以全部支付的，或者被判处没收财产的，应当先承担对被害人的民事赔偿责任。这里的赔偿损失，参照民事赔偿责任的规定处理。

《行政强制法》第68条规定，违反本法规定，给公民、法人或者其他组织造成损失的，依法给予赔偿。《行政处罚法》第81条规定，行政机关违法实施检查措施或者执行措施，给公民人身或者财产造成损害、给法人或者其他组织造成损失的，应当依法予以赔偿。

无论是刑事案件，还是行政行为，造成损失都应赔偿。而赔偿的方式同样只能以交付同等购买力的金钱或者等价值财物予以实施，那么刑法和行政法意义上的损失，应当与民法意义上的损失保持一致，只是范围可能有所差异。至于确定损失的大小，属于诉讼中对案件事实的认定和处理问题。

通过会计上和法律上损失内涵对比，我们不难发现，会计上的损失显然无法囊括法律上的损失。而通过诉讼解决的损失数额问题显然不只是会计上的损失，不能仅仅靠会计上的几个科目加加减减得到。

二、损失数额是鉴定目的，属于法律性问题

法律性问题是诉讼中有关案件事实以及对案件事实的认定、处理等问题。具体来说，在刑事案件中，指犯罪嫌疑人是否实施犯罪，以及罪轻罪重的事实；在民事诉讼中，当事人之间发生争议的法律关系得以发生、变更、消灭事实；在行政诉讼中，行政机关作出具体行政行为根据的事实³。

根据第一部分的分析，会计上的损失只能体现一些会计科目，显然达不到确定损失数额的目的。因此需要明确鉴定事项，通过科学合理的方法加以测算。比如鱼塘大面积死鱼，鉴定事项可以是“鱼塘自开始投放鱼苗至案发时累计投入的成本”，至于成本是否等于损失，认定的条件是否满足，需由司法机关来判定，鉴定机构不宜在鉴定意见中直接明确损失是多少；再如非法堵门致使公司长时间无法经营发生损失，鉴定事项可以“某某公司在某段时期内发生的成本”，至于预期可得利益，需要司法机关结合公司举示的证据来综合判断。

赔偿损失需满足四个要件，分别是行为、后果、行为与后果之间具有因果关系、过错责任或者无过错责任。四个要件皆涉及案件事实的判断，因此属于法律性问题。而损失数额是后果的一部分，因此判断损失数额自然也属于法律性问题。

三、司法会计鉴定不能解决法律性问题

《人民检察院司法会计工作细则（试行）》第8条规定，司法会计鉴定是指在诉讼活动中，为了查明案情，由具有专门知识的人员，对案件中涉及的财务会计资料及相关材料进行检验，对需要解决的财务会计问题进行鉴别判断，并提供意见的一项活动。这里的专门知识，理应指向财务会计知识。

至于什么是财务会计问题，第9条作出了明确。司法会计鉴定范围包括：（一）资产历史成本的确认；（二）资产应结存额及结存差异的确认；（三）财务往来账项的确认；（四）经营损益、投资损益的确认；（五）会计处理方法及结果的确认；（六）其他需要通过检验分析财务会计资料确认的财务会计问题。

据此，财务会计专门性问题指的是有关科目设置是否正确合理，分录制作是否真实正确合理，资产损失以及会计要素计量确认是否正确合理等，均为会计技术问题，不涉及法律适用，只能由具有财务会计专门知识的人来解决，不需要司法人员来处理，因此不属于法律性问题。

既然司法会计鉴定只能解决财务会计专门性问题，而财务会计专门性问题又不属于法律性问题，那么司法会计鉴定不能直接解决法律性问题，自然无法仅由司法会计鉴定意见直接判定损失数额问题。

四、遇到损失数额作出鉴定意见的处理办法探析

回到文章开头提到的问题，司法会计鉴定人员对损失数额作出判断，属于超出司法会计鉴定范围的情形。但即便如此，司法机关也有可能将该鉴定意见作为认定损失数额的参考依据。对于这类疑问，我们该如何应对呢？这里，我们通过案例的形式作以引导。

案例解析

案例一

A公司、B宾馆供用电合同纠纷案[(2023)兵06民终460号]

一审庭审中，B宾馆申请对宾馆停电期间（2021年9月30日至2022年1月27日，后结合实际停电期间延长至2022年2月28日）造成的停止经营损失进行鉴定。一审法院经摇号选定某会计师事务所对B宾馆的损失进行鉴定，该会计师事务所于2022年3月25日出具司法会计鉴定报告，载明结合其他两家宾馆入住率的平均值，经鉴定B宾馆2021年10月-2022年2月期间的损失收入为505,230.90元。A公司提出异议，认为鉴定报告的基础数据认定有误，鉴定报告不应被采纳。理由为鉴定机关参照其他酒店的入住率计算损失，鉴定时参照的酒店为C酒店、D宾馆，上述酒店的平均入住率为90.1%。结合B宾馆停业前的缴税情况及入住人员信息登记情况，二者差距较大，鉴定依据明显不足。经一审庭审质询，鉴定人员对所参照酒店的可参照性无法作出进一步说明。

【评析】本案中，鉴定结构第一次出具的损失数据司法会计鉴定报告没有被采纳，被退回补充鉴定。理由在于认定损失数额的依据和标准不符合实际情况。一是用了别的酒店的数据，二是使用的是平均入住率。且不说别的酒店生意如何，对于案涉酒店有无参考意义，仅凭使用入住率的平均值计算损失就足以可见鉴定结论不科学。首先，平均值是采用哪种方法计算出来的，算术平均还是加权平均？其次，平均值有无参考价值？是否符合案涉酒店的客观情况？没有证据加以分析证明。最后，依据平均值测算出的损失数额能否与其他渠道计算取得的数据相互印证？鉴定机构没有做相应的工作。所以鉴定结论被推翻也在情理之中。通过本例，我们总结出两条质疑方法：一是鉴定意见多属于间接证据，间接证据要用来证明案件主要事实，必须同其他证据联系起来，互相印证；二是鉴定的依据必须科学合理，方法必须严谨无漏洞，证据材料确实充分，结论确定且唯一。

案例二

甲电视台、乙公司合同纠纷案[(2023)皖05民终982号]

一审查明，2022年12月27日，经某会计师事务所有限公司鉴定，2019年3月3日至2021年10月13日期间的广告漏播损失为3.684589万元（其中涉及乙公司为1.828007万元，涉及丁公司为1.856582万元），2022年1月1日至2022年3月31日期间的广告停播损失为12.242636万元（其中涉及乙公司为2.271265万元）。

本院认为，关于停播损失问题，鉴定机构的鉴定意见书只不过是从专业角度对损失的大小进行量化而已。甲电视台不认可第三方鉴定意见却不申请鉴定人员出庭作证，对其认为鉴定意见不作为定案依据的观点，本院不予支持

【评析】本案中二审法院认为鉴定意见书认定损失数额没有问题，对此笔者持保留态度。实际上二审法院代表了相当一部分法院对鉴定意见认定损失数额的态度，即虽然鉴定已经超范围，但数据还是要参考使用。

当事人对于鉴定意见于己不利时，有权提出质疑，有权申请鉴定人出庭接受质询，依据是《民事诉讼法》第81条、《刑事诉讼法》第192条。当然，仅凭自己的一腔热血还不无法推翻鉴定意见，需要从鉴定的前提条件、鉴定程序、分析方法、检材来源以及充分完整性、法律依据等多方面分析准备，必要时可以找具有专门知识的人出庭提供帮助。如养殖受损，欲证明投入成本等于损失，需要满足一系列前提条件，比如因果关系明确，案发前没有对外销售，养殖动物发生死亡后可变现数额为零，财务会计资料完整等，缺少任一前提，损失的结论就不是科学的、客观的。实践中，申请鉴定人出庭并非一件易事，需要在申请时把找到的疑点罗列出来呈给办案法官，让法官充分认识到请鉴定人出庭的必要性。但同时为了防止办案法官提前把己方的观点全部透漏给鉴定人，我们需要保留一定数量的底牌，这个尺度要靠办案经验自行掌握。总之，能够争取到鉴定人出庭，推翻鉴定意见就成功了一半，接下来要做的是围绕前述内容认真准备质询提纲，做好庭审现场发挥和应变。

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