合并报表的十个基本逻辑原理

相信很多小伙伴做合并报表时，对于简单业务照着模板套用，对于复杂业务则抓瞎。这主要是对合并报表的底层逻辑不清晰导致。

合并报表一共有十个基本原理点，本文将逐一介绍，希望对大家有所启发。

基本原理一：合并报表的底层逻辑是基础会计学

合并报表的底层逻辑是基础会计学，对于这个说法，可能很多小伙伴闻所未闻吧。其实，合并报表是可以像单体公司一样，采取从编制凭证、登记账簿、编制试算平衡表、然后编制报表的账务处理程序进行处理的。

母公司、子公司、合并层面，都按照各自账务处理程序进行处理，并行不悖，井水不犯河水，《合并财务报表落地实操》一书将这种方法命名为“平行法”。合并报表并非一定以个别报表为基础进行编制。只不过这种编制方法若不借助计算机处理程序，工作量非常大。

但是对于理解合并报表底层逻辑，掌握“平行法”的思路精髓非常有好处。

基本原理二：平行法和抵消法一致性原理

如果把现在主流方法称为叫“抵消法”，那么可以衍生出一个原理：平行法和抵消法一致性原理。就是说，采用平行法和抵消法得到的合并报表结果是一样的。

抵消法总是会“绕弯弯”，让人难免如走迷宫，当有了平行法和抵消法一致性原理后，不管抵消法绕了多少迷宫，我们都可以将其视为平行法的结果来进行思考，因为两种方法结果一致。

基本原理三：企业合并就是购买一组“资产负债包”

以非同一控制下企业合并为例，大家都知道采取“购买法”，但是具体购买的是什么？

这个问题很简单，购买子公司，就是购买一组打包的资产负债组合，在母公司账套下按照公允价值做如下一笔分录：

借：子公司各项资产

商誉

贷：子公司各项负债

少数股东权益

银行存款等购买对价

这笔分录做到母公司账套里面，得到的报表和目前采取母子公司报表汇总后进行调整抵消得到的合并报表完全一致。

基本原理四：资产负债表是报表体系的中心

利润表损益项目，可以理解为资产负债表“未分配利润”的明细项目。如此说来，在合并工作底稿见到损益类项目，就如见到未分配利润的明细科目。所以，利润表是资产负债表未分配利润项目的明细和补充。

从这个角度，可以解释为什么合并工作底稿中对损益类项目不进行结转，因为损益类项目本身就是未分配利润的明细项目，没有必要结转。

按照这个思路，现金流量表是资产负债表现金项目的年初数与期末数增减变动的明细和补充，所有者权益变动表是资产负债表所有者权益项目增减变动的补充说明。

所以，资产负债表是报表体系的中心，其他报表都是资产负债表年初余额到期末余额之间的增减变动解释。

基本原理五：母子公司报表汇总的本质是母子公司会计分录汇总

假设：①将损益类科目直接作为未分配利润明细科目；②用报表项目代替会计科目。那么，资产负债表就是公司所有会计分录的汇总，也可以把资产负债表理解为一笔汇总会计分录，就是说，资产负债表是公司所有分录的“压缩文件”。

那么反过来，合并工作底稿中，资产负债表汇总可以“解压缩”为会计分录汇总。

而资产负债表是报表体系中心，理解了资产负债表汇总的本质，就掌握了合并报表的命脉。

所以说，编制合并报表时将资产负债表汇总，就相当于将母子公司成千上万笔会计分录通过“吸星大法”这一武功秘籍瞬间完成。

所以，母子公司报表汇总的秘密其实是母子公司会计分录汇总。

这样说来，合并工作底稿调整分录，其本质就是调账而已。

基本原理六：为什么要将上期调整抵消分录重新编制

这是由合并工作程序导致的，因为每一期编制合并报表都以个别报表为基础进行汇总开始编制合并报表。而以前期间调整抵消是在工作底稿完成的，并没有影响当期个别报表。下一期间要编制合并报表时，用个别报表为基础汇总，如果不把以前期间调整抵消分录重新编制，将会导致以前的调整抵消失去意义。

这相当于个别报表调表不调账一样的问题。咱们看看一个个别报表的故事就能明白：某公司高价买了一块车牌，审计师认为属于无形资产，企业作为固定资产核算。审计师不认可，企业说你调报表吧，反正不许动企业的账务系统，审计师没有办法，就在工作底稿上将固定资产调整为无形资产。第二年审计的时候，第一年在工作底稿上调整的分录审计师还得重新编制，因为第一年的调整分录压根儿没有进入企业会计系统，如果不重新编制的话，相当于原来编制的调整分录全部白忙活了。

合并调整抵消和上面的故事一样，调表不调账，不对往年调整抵消重新来一次，相当于原来的处理全白忙活了！

基本原理七：分期法原理与分段法原理

相信学合并报表的朋友都曾经陷入过深深的痛苦，CPA会计教材上权益投资抵消两笔分录如何解释，尤其是第二笔，母公司投资收益和子公司利润分配抵消，到底如何解释？

话说回来，第一笔分录也不寻常，子公司所有者权益和母公司长期股权投资抵消，为何是按照余额抵消？难道会计分录不应该是发生额吗？另外，都说连续编报要将上期调整抵消分录重新编制，为何这里没有将上期子公司所有者权益与母公司长期股权投资抵消分录重新编制？

此等问题，网上解释颇多，大多属于事后诸葛亮，按图索骥，进行似是而非的解释，以至于以讹传讹。

其实，合并报表权益投资抵消有两种技术思路：分期法与分段法。

分期法调整抵消分录汇总打包就是分段法抵消分录，注会教材以及实务中较多采取分段法技术思路，因为分段法是“打包”浓缩分录，要真正解释其底层原理，得在分期法里面进行解释。

关于分期法与分段法技术思路，在《合并财务报表落地实操》一书有详细案例解析，可供参考。

基本原理八：失去控制权的本质

初学合并报表，处置子公司就是一笔糊涂账。有时候，连合并报表老司机也犯浑。

其实，在合并报表层面，子公司就是“合并会计主体”的一个“资产负债组合”而已，在合并报表中，没有母公司，也没有子公司，更没有母公司对子公司的长期股权投资，母、子公司都是“合并会计主体”组成部分。

取得子公司控制权是购买一组资产负债组合，那么，处置子公司，失去控制权就是处置一组资产负债组合。弄明白这个问题，失去控制权的合并处理，就极其简单了。

基本原理九：权益结合法的本质

同一控制下企业合并，是站在集团最终控制方角度而言的。合并双方在合并前后都在同一最终控制方统一调配、统一指挥下开展经营活动，因此，权益结合法理论认为，同一控制下企业合并不是买卖行为，是合并前的公司的简单形式改变，是换汤不换药的企业合并。

合并后企业是原有企业的延伸，因此，要将合并前合并双方留存收益带进合并后会计主体，视同合并后会计主体一直如此。

由于同一控制下企业合并是原有企业实质上的连续，所以不能因为企业合并改变原有合并双方资产和负债计价基础，延续合并前资产和负债账面价值。

同一控制下企业合并视同合并前双方就是一体化存续下来的，因此需要编制合并前合并报表，在具体实现思路上，有简化法和一般方法两种技术手段。

目前注会教材采用简化法技术手段，但是，在复杂背景下，简化法往往容易出错。在《合并财务报表落地实操》一书中，提出另外一种技术思路：一般方法。这种技术思路模拟合并前母子公司存在长期股权投资，采取权益法基础上调整抵消的方式编制合并前合并报表。

基本原理十：合并报表三步法思维模型

合并报表的实务问题总是层出不穷，没有任何一本书和任何一堂课能将合并报表所有问题概括完毕。

有必要研究一个合并报表基本思维模型，当遇到合并报表新问题时，可以按照思维模型指导思考方向。

基于平行法，将合并报表作为一个单体报表来理解。在合并报表编制过程中，母子公司分录汇总，可以逐笔寻找调整思路，从而完成合并报表编制工作。所以，平行法和分期法是最基本思维模型。

由于分期法显得繁琐，有必要在分期法基础上进行浓缩，从而有了分段法。

所以，目前有人提出平行法、分期法、分段法为基础的合并报表三步法思维框架模型。

资料来源：保亭审计

组稿制作：谢朝喜

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