许超雄：唐代两税法确立两大税收原则

两税法奠定了唐以后中国古代社会税收体制的主要形式，具有承上启下的历史意义。后世税收的衡量标准、分配方式虽然发生很大变化，但两大核心原则——财产作为计税主要标准、缴纳货币作为税赋征收主要方式并未发生改变，而是随着中国古代社会经济的发展进一步得到强化。

高宗武则天以降，均田制的破坏导致租庸调制及府兵制等赋税和军事制度动摇、瓦解，政治、经济和社会矛盾日趋尖锐，最终引发安史之乱。叛乱虽被平息，但对国家政治经济格局产生严重冲击，迫使朝廷进行制度改革，赋税制度改革是其重要内容。建中元年（780），唐德宗在宰相杨炎建议下，以原有地税和户税为基础，统一夏、秋两季各项税收，是为两税法。两税正式取代租庸调，成为唐王朝主要税收项目。

均田制瓦解引发税制改革

两税法最核心的作用就是加强朝廷中枢的财政力量。在传统社会，土地制度是税收制度的基础，当土地制度发生变化时，税收制度也要作出相应调整。均田制的破坏、瓦解，导致以均田制为基础的租庸调体系难以维系。高宗武后以来，均田制逐渐被破坏，人口流亡问题突出。尤其是唐玄宗以后，“丁口转死，非旧名矣；田亩移换，非旧额矣；贫富升降，非旧第矣”，土地兼并日益严重，贫富差距也急剧拉大。安史之乱后更因长期战乱，“始以兵役，因之饥疠，征求运输，百役并作，人户凋耗，版图空虚”，作为租庸调来源的课户数大量减少，以至于中央财政收入严重不足。

安史之乱爆发后，出于平叛需要，中央将财政权力下放，使各地节度使和团练使获得“应须兵马甲仗器械粮赐等，并于本路自供”的权力。地方藩镇长官借机拥兵自重，“河南、山东、荆襄、剑南有重兵处，皆厚自奉养，王赋所入无几”，中央所能获得的财政收入非常不稳定。“逆贼未平，师旅淹岁，军用匮竭，常赋莫充”，庞大的军费开支，令唐王朝陷入严重的财政危机。

在此背景下，两税法将德宗建中以前各地的非法赋敛，包括急备供军、折估、宣索、进奉等予以承认，并以两税名义变为国家正式税收。两税法强调“量出以制入”、“二税外辄率一钱者，以枉法论”，从制度和法律上，限制地方藩镇非法聚敛。两税分为上供中央、留节度使府、留州三部分，由尚书度支总统，同时中央派遣黜陟使，“与观察、刺史约百姓丁产，定等级”，对地方藩镇进行监督。由此，中央不仅获得了稳定的税收来源，同时也加强了对地方财政的控制和管理。两税法实行后，“自是轻重之权，始归于朝廷”。

两税法适应了安史之乱后人口流亡的现实，简化了户籍统计的成本，扩大了税收的来源。史书评价杨炎推行两税法后，“人不土断而地著，赋不加敛而增入，版籍不造而得其虚实”，反映出在唐中后期土地兼并严重、人口大量流亡的情况下，中央政府已难以进行有效的户籍控制和管理，转而将税收的重心转向财产。财产成为两税征收的主要依据，使得政府不需再追踪流亡人口的走向，只需关注现居主客户的财产情况，大大降低了户籍统计成本。在土地兼并导致贫富分化加剧的情况下，偏重财产实际是将税收重心进一步转向有产者，扩大了中央财税来源，贫民负担也相对减轻。

两税法以货币为主的缴纳方式，有助于促进商品经济发展。为了缴纳两税，农民将农产品拿到市场出售，通过农户—市场—政府的流通，进一步推动了农产品的市场化、商业化。同时，由于两税征收由实物变为货币，部分农民不再被束缚于土地，可以参与手工业、商业，这在一定程度上减弱了其对土地的人身依附关系，推动了生产力发展。从相关研究看，唐代后期的商品经济已经发展到一定高度，城市经济繁荣，社会阶层流动频繁，地区性和全国性商业网络不断完善，城市成为农产品集散地。

唐代税收方式由实物向货币发展的趋势，早在安史之乱前已经出现，图为开元时期的庸调银 视觉中国/供图

政治变化关乎税制成效

土地制度变化是引发税制变革的根源性力量，但形塑税制的力量并不只有土地制度，中晚唐政治局势和政治制度的变化，对两税制的成形及其演变，产生了重要影响。

首先，两税法是朝廷承认地方藩镇非法聚敛以换取两税三分的结果。两税法的成立前提是藩镇对朝廷的政治认可和效忠，朝廷可以从政治、军事、财政等方面对地方藩镇进行控制。德宗以后，中央为加强财政力量，往往削弱留使、留州的数额，增加上供数额。然而，一旦地方离心趋势加强，中央财政就会迅速萎缩。黄巢起义后，“郡将自擅，常赋殆绝，藩侯废置，不自朝廷，王业于是荡然”，中央无法调动地方藩镇。失去了财赋来源，朝廷的权威和实力自然一落千丈。宋代以后，由于中央集权不断得到加强，中央政府能够全方位加强对地方的控制，这一问题才得到有效解决。

其次，两税固额无法适应形势变化，容易导致税外加征。两税制定之初的征收额，其实质就是对肃宗、代宗时期地方藩镇各种聚敛的合法承认，已经是一种超强度剥削。因此，统治者不敢轻易增加两税数额。德宗以后，两税数额没有频繁变动，总体上较为固定，这就限制了国家常赋的增加。根据“量出以制入”的原则，国家常规支出实行“占额支用”，度支用于供军、供官吏俸禄及外交、运输、后宫、诸司等支出皆有定额，在面对突发事件时，度支财政往往捉襟见肘。同样的问题也发生在宋代。宋代延续了两税法，但是从北宋到南宋，两税征发逐渐呈现一种凝固化趋势，各地负担的“成例”、“旧额”更成常规赋税。随着中央财政需求日益扩大，逐渐出现两税本额基础上的“增税”、诸色钱、法外杂敛等各种额外税收项目。

再次，两税法以缴纳货币为征税方式，导致“钱重物轻”出现，反而加重了百姓的税负。陆贽提到实行两税后，布帛与钱物兑换失衡，“钱重物轻”，农民的实际负担反而加重。唐代的商品经济发展程度有限，尤其是唐后期长期存在“钱荒”问题，流通货币无法满足市场实际需要。两税征收采取以货币为主的形式，使市场的货币需求量增加，造成物价下跌，买方占据优势，作为卖方的农民要付出更多农产品。

此外，陆贽还提到两税中财产评定标准不一、官府的户籍管理和税赋征收导致税赋不均等问题。这其中自然有两税细则规定不够完善的因素，但归根到底仍是由两税本身的特点所决定的。由于两税三分及“量出以制入”，在两税征收过程中，官府把施政重点从控制更多人口转移到保证税收足额征收，所以无论中央还是地方，都对户口统计及根据户口变化调整税额态度消极，容易导致各州之间及州内部的两税税负不平衡；人口流亡使在籍人口减少，使得赋税平摊到现居的课户身上，而迁入的流亡人口却因不在籍，得以逃避税收负担，反过来又加剧在籍人口的流亡，形成恶性循环。

确立两种税收形式

尽管两税法有这样那样的弊端，但它奠定了唐以后中国古代社会税收体制的主要形式，具有承上启下的历史意义。后世税收的衡量标准、分配方式虽然发生很大变化，但两大核心原则——财产作为计税主要标准、缴纳货币作为税赋征收主要方式并未发生改变，而是随着中国古代社会经济的发展进一步得到强化。

两税法推动了赋税对象从丁身向财产的转变，即从“舍地税人”向“舍人税地”方向发展。唐宋之际是中国古代社会变革的重要阶段，其中最为重要的表现就是大土地所有制进一步发展，国家难以遏制土地兼并所导致的贫富差距扩大，丁身作为税收主要标准的方式无法继续有效运行。以土地为主要标志的财产，成为唐宋以后国家赋税征收的主要衡量标准。从敦煌出土的唐末五代宋初归义军时期土地文书看，“据地出税”已经成为税收的基本原则。宋代继承了唐代的两税体制，将土地作为税收的重要依据。当然，丁身作为税收对象仍是唐宋以后税收的重要内容，但从明代张居正“一条鞭法”到清代“摊丁入亩”，人口税转移到土地税的趋势愈发明显。两税法以后，国家税赋中以土地为主要标志的财产虽已成为税赋征收的主要对象，但按人丁征税的形式仍并行存在，直到清代最终实现了“地丁合一”。

两税法推动了税收方式从实物地租向货币地租的转变。货币地租作为税收的主要形式，是商品经济发展的结果。但就唐代后期因“钱荒”所导致“钱重物轻”现象来看，商品经济的发展还不成熟。宋代以后，尤其是明清时期生产力的发展，推动了商品经济的繁荣。同时通过全球贸易网络，海外白银大量输入中国，商品经济有了稳定的货币供应。在这样的背景下，国家税收越来越与市场相联系。明代出现税粮折银与徭役折银的“金花银”，张居正改革将田赋、徭役及其他杂征折合成银两征收。到了清代，银两成为赋税征收和计算的最主要方式。由此可见，作为国家税收主要来源的两税采取以货币为主的征收形式，影响了中国古代税制发展。

来源：《历史评论》2023年第2期。本转载仅供学术交流，不做其他用途，若有侵权，敬请联系，十分感谢！！

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