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差额纳税项目能否开具专用发票?

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具体情况具体分析

营改增后,部分行业由于无法取得进项发票,导致税负过高。差额纳税就在这样的背景下应运而生。对于差额纳税的业务,不少纳税人关心能否开具专用发票。

在实务中,发票开具方式有两种: 一种是差额部分不得开具专用发票,另一种是差额部分可以开具专用发票。 计税方式不同,发票开具的具体要求不同,要具体情况具体分析。

差额征税在实务中比较常见

差额征税,是营改增后,为了解决无法凭增值税发票抵扣进项税额的问题,避免重复征税的一种抵扣方法。即纳税人以取得的全部价款和价外费用,扣除支付给其他纳税人的规定项目价款后的销售额,来计算缴纳税款。

目前,差额征税的计税方式主要有两种。其中一种,是销售方差额纳税,购买方差额抵扣税款,销售方缴多少税,购买方抵多少税。比如,经纪代理服务、人力资源外包服务、旅游服务,以及选择差额纳税的劳务派遣等应税行为,就属于这一范畴。

另一种是销售方差额纳税,但购买方可以全额抵扣进项税额。这种计税方式,既减轻了销售方不能取得进项发票的税负问题,又使购买方的利益不受影响。比如,增值税一般纳税人提供客运场站服务、房地产开发企业销售房地产项目、选择适用简易计税方法的建筑服务劳务分包业务等,就属于这一范畴。

方式一:差额部分不得开具专用发票

如果是销售方差额纳税,购买方差额抵扣税款,则差额部分不得开具专用发票。这种情况下,发票开具方式又可以分为三种:一是全额开具普通发票;二是差额部分开具普通发票,剩余部分开具专用发票;三是使用增值税发票综合服务平台的差额开票功能开具发票。受票方所取得发票中的差额部分,对应的进项税额没有参与抵扣。

举例来说,A公司为一家劳务派遣公司,为增值税一般纳税人,2022年从B公司处收取劳务派遣费3000万元(含税,下同),支付劳务派遣员工工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金的费用2200万元。

根据《财政部 国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》(财税〔2016〕47号)规定,A公司提供劳务派遣服务,可以按照《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)的有关规定,以取得的全部价款和价外费用为销售额,按照一般计税方法计算缴纳增值税,即适用6%税率计算缴纳增值税。

同时,也可以选择差额纳税,以取得的全部价款和价外费用,扣除代B公司支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额,按照简易计税方法依5%的征收率计算缴纳增值税。如果A公司选择差额纳税,对于向B公司收取用于支付给劳务派遣员工工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金的费用,不得开具专用发票,可以开具普通发票。

根据政策及实操来看,A公司如果选择差额纳税,则有三种开票方式:

一是全额开具一张普通发票。价税合计3000万元,不含税金额3000÷(1+5%)=2857.14(万元),增值税税额2857.14×5%=142.86(万元)。B公司取得普通发票,不得用于抵扣进项税额。

二是差额部分开具普通发票,剩余部分开具专用发票。即普通发票价税合计2200万元,不含税金额2200÷(1+5%)=2095.24(万元),税额2095.24×5%=104.76(万元)。增值税专用发票价税合计800万元,不含税金额800÷(1+5%)=761.90(万元),税额为761.90×5%=38.10(万元)。两张发票含税价合计3000万元,不含税金额合计2857.14万元,税额合计142.86万元。B公司可以抵扣进项税额38.10万元。

三是使用差额开票功能开具发票。录入含税销售额3000万元、扣除额2200万元,系统自动计算税额38.10万元、不含税金额2961.90万元,备注栏自动打印“差额征税”字样。B公司可以抵扣进项税额38.10万元。

方式二:差额部分可以开具专用发票

除了政策明确规定差额部分不得开具专用发票以外,其余差额纳税项目都可以全额开具专用发票。这种情况下,纳税人应通过纳税申报的方式,体现差额计税后的税款。

举例来说,甲公司2016年2月从政府购入一块土地的土地使用权,购入价是1500万元,目前作价2000万元投资于乙公司,现乙公司要求甲公司开具增值税专用发票。

根据财税〔2016〕47号文件规定,甲公司转让2016年4月30日前取得的土地使用权,可以选择适用简易计税方法,以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额,按照5%的征收率计算缴纳增值税。这种情况下,财税〔2016〕47号文件并未规定纳税人享受差额征税政策必须差额开票,因此,对甲公司来说,如果选择按照差额纳税,可以全额开具专用发票。

需要注意的是,对纳税人以2016年5月1日后取得的土地使用权对外投资的,现行税收政策没有差额征税和简易计税等方面的规定。因此,纳税人必须按适用税率,全额计算缴纳增值税。

综上所述,如果政策规定扣除项目不得开具专用发票的,纳税人可以开具两张发票,不得开具专用发票的差额部分,可以开具普通发票;余额部分可以开具专用发票,也可以开具普通发票。凡政策文件未标明不得开具专用发票的,销售方可以全额开具专票,购买方可以全额抵扣进项税额。纳税人需要准确区分差额征税项目与一般计税项目,同时要注意差额征税项目中发票开具注意事项,不能混为一谈。

(作者单位:北京鑫税广通税务师事务所有限公司)

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