税法总则的功能：凝聚共识、统领体系、提升治理

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在“税法总则时刻”，对税法总则功能的思考，不仅有助于理解其“因何制定”，同时也是“如何制定” 的关键。

伟大时代呼唤伟大法典，伟大法典成就伟大时代。习近平总书记指出：“民法典为其他领域立法法典化提供了很好的范例，要总结编纂民法典的经验，适时推动条件成熟的立法领域法典编纂工作。”《全国人大常委会2021年度立法工作计划》进一步提出，“研究启动环境法典、教育法典、行政基本法典等条件成熟的行政立法领域的法典编纂工作”。总则是法典的重要标志，也是法典的基石。2021年12月，全国人大财经委建议相关部门加强税法总则的研究论证，2022年8月全国人大预算工委召开税法总则立法专题研究课题评审会，税法总则的立法准备开始起步。

凝聚共识的税法总则

法典不是凭空创设，也不应是急剧变革的产物，而是对一定历史阶段法律规范、实践、认识持续积累的系统化整理，总则作为法典的开篇之作概莫能外。我国从上世纪末就开展税法体系化工作，税收基本法三度被纳入全国人大立法规划，形成近十版的部门稿或专家稿，再至税收通则法专家稿，乃至法典化背景下的税法总则，这项连续性工作正是我国税收立法模式的共识逐步凝聚的过程。

遵循法律进化论的观点，法律的形态本身遵循从低级到高级的演变历程，法典是最 高级的法律形式，“法典不是重新创制的法律，而是对既有法的记述与完善，使其具备更为合适的形式。”相反地， 若是此领域只存在一些零散的、相互之间缺乏联系与共性的法律规范时，会因条件不具备而难以进行总则制 定乃至法典化。1992年制定的《中华人民共和 国税收征收管理法》中有大量的总则性规范， 30年来经历1995年修正、2001年修订、2013年修正、 2015年修正，渐趋于成熟。同时，各 税种立法也不断推进，尤其“落实税收法定原则”成为党的十八届三中全会《决定》提出 的一项重要改革任务，依据《贯彻落实税收法定原则的实施意见》，我国的18种税收立法任务一直在向前推进，目前仅余增值税、消费 税、关税、土地增值税有待法律化，房地产相关税收有待整合成房地产税。这些税收法律不仅奠定税法总则制定的规范基础，也要求税法总则制定应当注意对既有税收立法的经验总结和共识提炼。

法律的生命力在于实施，我国税收执法、税收司法的发展也为税法总则制定提供了丰 富的实践素材、经验和理性。一方面，税收征 管从合作、合并到合成，税收服务、执法和监管深度融合，税收治理实现数字化、智能化、智慧化，税收改革创新从渐进式到体系性集成，与社会主义市场经济和国家治理现代化相适应的权责统一、权威高效的税收征管体制已经形成。另一方面，税收司法正逐步从摸索起步到活跃开放，涉税14个罪名的税务刑事司法案件呈现稳定状态， 2013年以来税务行政争议案件快速增长，税收司法已经成为税收法治建设的突破口。税法总则制定应当在理实互动的基础上，夯实理论指导实践的经验基础，推动税法的成长。美国法学家弗里德曼指出，“任何法典背后都有强大的思想运动”。税法学术共识的达成与发展为税法总则制定提供有力的理论支撑。我国税法学起步晚但发展迅猛，20世纪末开始有意识地推动税法经济研究的法学化，并且广泛吸收和借鉴德国、日本和台湾地区等先进的税法学理论成果。例如，舶来品的税收债务论从耳目一新的理论移植到本土化的主流认识，不仅促成税法学向传统法学的回归，而且有利于税收立法的体系化，成为贯穿税法总则制定的一条逻辑主线，即以税收债务的主体、行为、责任等展开，从各税种法规范抽象出税收债务发生、变更、消灭等基本规范。2015年以来，我国税法学开始走上独立自强的发展之路，基于本国税法理论和实践而提出的领域法学学科定位、理财治国目标宗旨、公共财产法属性特质等三大理论支柱，构建了凝聚新时代税法学共识的学术大厦，为具有中国特色的税法总则制定奠定理论根基。

总之，税法总则制定需要凝聚税法理论和实践共识，进而在共识基础上继往开来再出发，实现税收法治的螺旋式现代化发展。

统领体系的税法总则

德国著名学者韦伯认为，“在西方，出现了法律的理性逐渐增强的趋势”，并且做出了法律形式理性与实质理性的区分。所谓的法律形式理性是法律以一种外在的形式而存在，且这一形式具有概念精准、体系完整、逻辑一致、规则严密等品质。法典乃人类法治文明的重要标志之一，形式理性是法典的生命之所在，法典则是形式理性的最高形式和成就，而总则恰是这座形式理性的金字塔顶，发挥储法、找法、用法乃至学法的重要作用。

税收征收应当遵循“量能负担”原则以实现公平正义，但所得、财产、消费等税收负担能力指标的确立和识别纷繁复杂，加之经济、社会、文化等诸多政策性考量，以及防范税收规避的补丁式规定，以致税法在世界各国都成为一个复杂的混合体。若是放任税法恣意发展，难免出现“不清楚而模糊，不简单而复杂，不公平而随意，不促进而损害经济增长”的税法现象，在各国不定期进行的税制改革中，“简化税制”构成重要部分。为呈现一国税法的全貌以便于税法实施，即使并无法典文化传统的国家也尝试编写税法典，例如美国将公布施行的税法组装《美国联邦国内收入法典》，但其采取无总则的法律汇编方式，包 括11子篇、100章、2000多个节、9800多个条 文和340多万个英文单词。追求税法的形式理性，不能采取税法条文在量的方面简单叠加的汇编样式，应当进行法典编撰，以总则统领体系，即在若干税法基本原则指引之下，将一系列由精准税法概念所表达的法律规则，按照逻辑要求加以体系化编排。

发挥税法总则统领体系的功能，应当以“提取公因式”方式对税法的基本概念、基本原则和基本制度加以总结和提炼，搭建税法的基本框架，为各分编的规定提供依据。

精确明晰、层次分明的税法概念是税法体系进化而走向形式理性的起点。税法概念的精确明晰是指用语精准而无歧义，使用始终如一、一以贯之，而层次分明则是指概念在立法中的安排符合位阶性、逻辑性。税法概念的冲突和空白是我国税收立法存在的问题之一。例如，“税收核定”在我国税法及其研究中使用极其混乱，有时指与纳税申报相衔接的环节，有时指某项税收征收方式，有时指与据实征收相对的推定征收，有时指反避税调查的税务处理，以致造成税法适用上的无所适从。又如，随着税收义务扩张，产生扣缴义务人、连带纳税义务人、责任纳税义务人、纳税担保人等纳税义务承担的新型主体，客观上需要加以概念创设、范畴界定和外延厘清，进而为相关主体明确权利义务、规范行为效力、设定责任后果等。

法典编纂是将某一领域的社会关系“在一定原则之下作通盘完整的规范”，法律原则是“法律的真义”，是实现立法目的的行动规则，是规则体系的建构依据和规则适用的基本准绳，税法总则应当规定税法基本原则以统领其他各编及其法律规范。我国税收立法和实践一度先于税法研究，以致税法基本原则欠缺成文法表述，不能成为立法者和执法者提供价值判断依据，对税法制定和实施的指引作用因而有限。例如，税收法定原则是税法的“帝王规则”，与罪刑法定原则，共同构成公民财产权、人身权保护的两大基石，但在我国仅有《中华人民共和国宪法》第五十六条、《中华人民共和国立法法》第八条第六项、《中华人民共和国税收征收管理法》第三条散乱且不周全的表述。至于量能负担原则、禁止歧视原则等基本原则目前仅为学理，难以为税法体系创设统一标准，成为一般化、普遍 化、前后一贯的税法适用要求。

法典应当以先一般、后个别的总分结构对 税法制度加以规定，税法总则应当探求法律制度的共性，将基础性、共通性法律规范加以提炼，形成税法的基本制度，以避免分散式立 法中大量相近甚至雷同条款的反复出现， 因而造成立法资源浪费、法律规范冗杂、规则碎片化。在我国，各税种法及税收征管法均对纳税义务加以规定， 造成大量的法律规范重复和冲突。税法总则应当对纳税义务发生要件和时间、纳税义务的范围、征税对象的确定、 纳税义务的归属、应纳税额的确定、纳税义务的履行与变更、消灭事由等纳税义务的基本 制度加以规定，再由分则对各税种特殊情形加以规范，例如，印花税的应纳税额自行确认和贴花履行。又如，税法总则应当对税收行政处罚的主观要件、适用原则、责任类型、裁量基准、减免规则、不予行政处罚的类型、行刑衔接、追诉时效等基本制度加以规定，以上承《中华人民共和国行政处罚法》或未来行政法典的基本规则，下接分则中较为具体的特殊规则。

总之，税法总则以基本概念、基本原则和 基本制度提炼、统摄和协调税法体系，是法典编纂技术的伟大进步。

提升治理的税法总则

理财治国不仅是宋神宗提出的“治国先 理财”，还要求民主理财、科学理财和法治理财，税收在国家治理中具有基础性、支柱性、保障性作用，本身也面临治理现代化的挑战，核心是权利保障和权力规范。

税法兼具主观法与客观法的双重性质，既是一种旨在维护税收征收等公共利益的客观法秩序构造，同时也是确认和维护纳税人权利的主观法体系。税法总则应当成为权利宣言书，纳税人权利的确认和维护构成税法总则不可或缺的组成部分，有的国家或地区甚至以“纳税人权利法”代替总则发挥体系统领作用。现代税法应当从行政管理理念下的“征税之法”，走向权利本位理念下的“权利之法”。

税法总则应当明确规定纳税人权利受法律保护，任何组织和个人不得侵犯纳税人的合法权利，并且将散落在各税种法和税收征管法中的纳税人权利予以梳理和补充，确立知情权、礼遇权、隐私权、诚实推定权、享受税收优惠权、溢缴税款退税权等纳税人实体权利和申请回避权、索取税收凭证权、委托税务代理权、陈述权、申辩权、申请听证权、拒绝检查权、检举权、控告权和法律救济权等纳税人程序权利，还应当建立针对诸权利的立法、行政、司法、社会全方位保护体系，例如借鉴国外先进经验设立纳税人权利保护的专门机构等。

权利保障和权力规范在税收治理中是一体两面，权利保障要求权力规范运作，权力规范运作有助于权利保障。在我国，税收行政权力和税收司法权力滥用，不能简单归因于税法体系不健全，还在于税法适用中税法解释和漏洞填补缺乏约束。与民商法不同，受税收法定原则的拘束，税法漏洞填补应受到严格

限制，以避免国库主义对税法安定性的破坏和对纳税人信赖利益的侵害。因此，税法总则应当为税法漏洞填补的适用情形、利益权衡、使用方法等设定规则。税法解释是税法适用的前提，有助于抽象的税法规则具体化，以及消除规则之间牴牾，但税法的文义解释、目的解释、体系解释、历史解释等不能任由税务机关或司法机关在个案或抽象性规范文件中相机抉择，以免架空税收法定原则。因此，税法总则应当确立以文义解释为主、目的解释为辅、体系解释和历史解释为补充的税法解释规则，即税法解释以文义为基准而划定解释射程，再以目的解释确定多种文义的解释方向，以体系解释和历史解释发现税法的客观目的。“法典具有双重属性，作为存在形式的法典和作为思维方式的法典”，税法总则对税法 解释和漏洞填补的规定，将改变税法适用中 权力运行模式，行政续造和司法造法受到严格约束。

日本税法学者北野弘久提出“税收法定 原则多阶段发展”的观点。申言之，税收法定原则第一发展阶段是实现形式法治，即以税收立法权制约税收征管权，税收征收管理应当以法律明确规定为依据；税收法定原则第二发展阶段是实现实质法治，即税收立法权亦受制约，应当符合税收法治的目的、宗旨和精神，而税法总则正是以基本概念、基本原则和基本制度的规定承载税法法治的目的、宗旨和精神，是税收法定原则第二发展阶段的具体体现。税收立法不能仅遵循民主立法程序就允许应一时一地之需而修改税收实体法、程序法规范，还应当考量立法修改能否与税法总则保持一致。理论上，税收立法可以将分则和总则修订一并进行，但鉴于总则规则往往牵一发而动全身，因而构成对税收立法的慎重性、系统性、协同性的要求。此外，基于财产权、生存权而划定传统的课税禁区，税法总则可以基于隐私权而设定新的课税禁区，以反映信息时代的新诉求。

《中华人民共和国民法典》的制定和实 施开启我国的法典时代，各部门法、领域法的 法典化蓄势待发，但应当充分认识公私法典的 差异性和难度不同，以及凝聚共识、统领体系 和提升治理等功能对税法总则制定的要求， 税法总则乃至税法典的制定从可能到现实任 重而道远，但税法工作者义不容辞。新时代的 税法法治要求以法典化宏大而独特的创新实 现税收的良法善治，为我国税收法治注入最强劲的动力，为世界税法贡献中国智慧。

作者： 闫海 | 辽宁大学法学院院长、博士生导师

来源：《新理财》(公司理财)杂志2022年10月刊

编辑：滕娟

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