环境保护税法及实施条例解读

一、环境保护税的诞生

（1）什么是环境保护税？

1.广义的环境税：是对具有减少污染排放、保护环境目的的税收制度的统称。

（1）对个体作用：增加排污者的生产经营成本，促使其减少污染排放，达到保护环境的目的。

（2）对行业作用：社会资源由高耗能高污染行业，转向绿色低碳产业和高效能产业。

2.狭义的“环境税”：指对以环境保护为目的、针对污染物排放和二氧化碳排放的行为课征的税种。狭义环境税的范围相对较窄，根据具体征税对象的不同命名：大气污染税、二氧化硫税、氮税、废水税、垃圾税、噪声税、碳税、温室气体排放税等税种。

我国开征的“环境保护税”是独立税种，属于狭义的环境税概念。

（2）环境保护税诞生：

2016年12月25日，十二届全国人大常委会第二十五次会议通过了《中华人民共和国环境保护税法》，并于2018年1月1日起施行。

《环境保护税法实施条例》（征求意见稿）

2017年12月25日，国务院第693号令公布《中华人民共和国环境保护税法实施条例》，并与2018年1月1日起施行。

（3）环境保护税制设计特点：

一是按照税负平移原则进行环境保护费改税。通过平移，使排污收费关键制度要素保持平稳转成税制要素内容，同时又对排污收费政策进行诸多改良，如取消超浓度、超总量加倍征收规定，对目前不易监测的污染物因子暂不纳入征税范围。

二是按照“污染者负担原则”科学确定纳税人和税额标准。根据2021现行税法对大气、水污染物最低税额分别定为每污染当量1.2元、1.4元；对城乡污水集中处理、城乡生活垃圾集中处理场所符合国家和地方标准的排放行为不征税，只对其超标准排放的行为才征税；对农业生产（规模化养殖除外）、移动污染源、符合规定的固体废物综合利用等暂免征税。

三是按照便利征管原则合理确定税基。

先选择防治任务繁重、技术标准成熟的收费项目平移作为税目征税。对于二氧化碳，目前不征税；取消对建筑噪声征税，减少工业噪声档次并降税负，取消对VOC(挥发性有机化合物)和林格曼黑度征税。赋予省级人大一定的地方环境税立法权，可增加计税污染物种类、大气污染物无组织排放规定等。

四是按照减少污染物排放原则科学设计税收减免。包括五种免税情形，二档优惠税率。发挥政策激励导向。

二 、环境保护税的征税对象

（1）大气污染物

大气污染物：向环境排放影响大气环境质量的物质。依照环境保护税法附表二中表四《应税污染物和当量值表》规定，大气污染物有44类，主要是：

序号 污染物 来源 1 SO2 二氧化硫 1，电力热力生产和供应业 2 NOX 氮氧化物 2，非金属矿物制品 3 PM10和PM2.5颗粒物 3，黑色金属冶炼及压延加工页 4 O3 臭氧 4，其他工业源 5 CO 一氧化碳
6 重金属
7 其他 —— 应税污染物不含 二氧化碳、挥发性有机物、臭气

（2）水污染物

第一类水污染物10类：

总汞、总镉、总铅、总铬、总砷、

六价铬、总镍、苯并芘、总银、总铍

其他类水污染物55类：

悬浮物、化学需氧量、氨氮、石油类

色度、PH值、大肠菌群余氯量等

（3）固体废物

与水和气不同，固体废物在产生时不能马上处理，需要先行贮存，然后再处置。而水和气污染物需要在排放的同时进行治理。

综合利用：指固体废物的综合利用，包括能量的利用和原料的利用

处置：必须在符合国家和地方环境保护标准的场所、设施中处置，包括焚烧或者填埋（指环境保护领域特有概念，符合环境监测规定和技术规范要求），才允许从计税排放量中扣除。

贮存：必须在符合国家和地方环境保护标准的场所、设施中贮存，才允许从计税排放量中减除。

固体废物的处置和利用方式：有的是生产企业自行贮存、利用或者处置；有的是委托其他企业贮存或处置。

（4）噪声

《环境保护税法》第三条所称噪声，是指在工业生产活动中产生的干扰周围生活环境的声音，具体范围依照税法所附《环境保护税税目税额表》确定。《环境保护税税目税额表》只有工业噪声一个税目，取消了原排污费中对建筑施工噪声的征收项目。没有建筑噪声和交通噪声。

三、环境保护税纳税义务人

（一）法律规定：

《环境保护税法》第二条:在中华人民共和国领域和中华人民共和国管辖的其他海域，直接向环境排放应税污染物的企业事业单位和其他生产经营者为环境保护税的纳税人

《环境保护法》排污费的缴纳人为排放污染物的企业事业单位和其他生产经营者

1.时间上的规定：从2021年1月1日起：

对具有直接向环境排放应税污染物行为的企业、事业单位和其他生产经营者，才成为环境保护税的纳税义务人

2.空间上的规定

（1）在中华人民共和国主权领域范围内

我国行使国家主权的空间范围，包括领陆、领水、领空。

（2）中华人民共和国管辖的其他海域

我国法律规定的领海毗连区、领海以外200海里的专属海洋经济区。

3.对人的规定

（1）从性质上看：纳税人：企业－法人企业＼非法人企业、事业单位、其他生产经营者；

（2）从行为上看：行为要求：必须要有直接向环境排放应税污染物的行为。

构成条件：

Ａ向环境直接排放的行为　　　Ｂ排放的必须是应税污染物

从对象上看：对象要求：必须是应税污染物，即依照税法规定，应当缴纳环境保护税的污染物。

非应税污染物不纳税：如二氧化碳、VOC（挥发性有机物）、林格曼黑度，建筑噪声，交通噪声的排放者，就不具有纳税义务。

（二）特殊纳税人规定：

１.城乡污水集中处理、生活垃圾集中处理场所

结合12条第三项的免税规定——税法设定只有超标才征税，是对纳税人的一种优惠。

中华人民共和国环境保护税法规定：

超标排放——缴纳环境保护税

不超标排放——不缴纳环境保护税

中华人民共和国环境保护税法实施条例规定：

２.规模化禽畜养殖场

（1）农业生产是免征环境保护税的。具体范围包括：农业、林业、牧业、副业、渔业。

（2）规模化养殖属于农业生产，有特定的概念（牛、猪、鸡等畜禽的养殖，且有一定数量要求）。但其不在《环境保护税法》规定的暂免征税范围内。

规模化畜禽养殖业（产生的污染物——废水、废渣、臭气），须具备一定前提条件才成为纳税人。

—— 排放口。仅指水污染物排放口，不是大气污染物排放口。因为对养殖场的大气污染规定的是臭气，但是臭气不在《应税污染物和当量值》表中，所以对大气污染物不征税。

——未依法对其养殖产生的废弃物进行综合利用和无害化处理的，需要缴纳环境保护税。

条件：

《畜禽养殖业、小型企业和第三产业水污染物当量值》规定（牛50头以上，猪500头以上，鸡鸭500羽以上）

达到省级政府确定的规模标准

有污染物排放口

未依法对畜禽养殖废弃物进行综合利用和无害化处理

《环境保护税法实施条例》第4条：达到省级人民政府确定的规模标准，并且有污染物排放口的畜禽养殖场，应当依法缴纳环境保护税；

规模如何理解？按照环保标准，规模是指养殖场的养殖能力是多少，即存栏能力，不是实际的养殖头数。实践中不用一头头的细数，若实际只养殖20头牛，但其存栏能力是100头，则按100头计算。具体按照文件规定计算。

３.固体废物纳税人

直接向环境排放固体废物影响环境质量的排放者。包括：应税固体废物的产生单位、贮存单位、处置单位、综合利用单位。

小结：

（1）企业事业单位和其他生产经营者向依法设立的污水集中处理、生活垃圾集中处理场所排放应税污染物的，不征税。

（2）企业事业单位和其他生产经营者在符合国家和地方环境保护标准的设施、场所贮存或者处置固体废物的，不征税。

（3）城乡污水集中处理、生活垃圾集中处理场所排放应税污染物超过国家和地方环境保护标准的，征税。

（4）企业事业单位和其他生产经营者贮存或者处置固体废物不符合国家和地方环境保护标准的，征税。

四、计税依据与应纳税税额计算

概念理解：

（1）污染物排放量

1.污水、废气、固体废物和超标准噪声排污量的确定，是计算各项环境保护税的基本指标。

2.污水和废气中的排污量一般可以用实测法，通过介质流量和污染物浓度可以计算出污染物排放量；也可以根据相关的能源、产品等数据，使用物料衡算法或系数法确定污染物排放量，其单位为kg．

3.确定排污者厂（场）界昼夜最大超标准噪声值是计算超标准噪声排污费的主要排污数据，单位取dB（A）。

（2）污染当量

污染当量是污水和废气进行多因子税收的重要指标，它的数量是根据各种污染物或污染排放活动对环境的有害程度、对生物体的毒性以及处理的技术经济性，规定的有关污染物或污染排放活动的一种等质等价的污染数量。 污染当量是体现有害当量、毒性当量和费用当量的一种加权等价综合当量概念。

环保税法中污染当量含义指根据污染物或者污染排放活动对环境的有害程度以及处理的技术经济性，衡量不同污染物对环境污染的综合性指标或者计量单位。同一介质 相同污染当量的不同污染物，其污染程度基本相当。

（3）污染当量值

污染当量值体现了不同种类的污染物排放量在综合考虑其污染危害和治理费用方面的一种等标关系。

以污水为例，将污水中的主体污染物COD（化学需氧量）1kg作为基准，把其他水污染物的一定数量对环境的有害程度、对生物体的毒性以及污染治理费用进行加权综合测算，认为4kg的SS（悬浮物）、0.1kg的石油类、0.05kg的氰化物……在排放时的污染危害和污染治理费用的综合效果是相当的，即定义为污水中SS的当量值为4kg，石油类的当量值为0.1kg，氰化物的当量值为0.05kg……废气中的各种污染物的当量值也是采取类似的方式确定的。

由于只有污水和废气环境保护税实行多因子总量叠加收税，因此污染当量的概念只在计算污水和废气环境保护税时使用。

（4）污染当量数（无量纲）

污染当量数是污水或废气中各类污染物折合成污染当量的数量，可以是某一污染物排放量折算成当量的数值，也可以是多因子排污当量的总数量。

对于某种污染物，其排放量与当量数的换算关系为：

污染当量数=污染物的排放量（千克）÷污染物的当量值（千克）

对污水（或废气）中任一污染物，1个当量数污染物的污水（或大气）治理成本和对环境危害是等价的。

注：只有应税大气污染物、水污染物才需要计算污染当量数，污染物当量值表列示的都是水污染物和大气污染物的当量值

（5）税额

由于水污染物和大气污染物对环境的污染危害机制和治理方法有很大区别，因此污水中排污总量与废气中的排污总量应分别计算。同样一个当量的污水中的污染物和废气中的污染物的具体税额应分别制定。

税额就是国家规定单位当量数的具体收费标准，即单位污染当量的税收额。

计税依据与应纳税额

——污染物排放量，指每种污染物排放的纯量。

—— 大气污染物和水污染物是存在于介质之中，如二氧化硫、颗粒物、氮氧化物等存在于废气之中；石油类、总汞、总镉等水污染物，都存在于废水之中。因此，大气污染物和水污染物存在浓度值的概念。

（二）应税大气和水污染物污染当量

应税大气污染物、应税水污染物污染当量数=应税大气或应税水污染物的排放量÷污染当量值（查表）

应税污染物排放量 = 排放浓度×介质总量

每种污染物的具体污染当量值，见《环境保护税法》附件二中《应税污染物和当量值表》。

（三）污染当量值表注意事项之一：

1.三选一征收：同一排放口，生化需氧量（BODs）、化学需氧量（CODcr）、总有机碳（TOC）只征收一项，对排放量大的征税。
　　2.二选一征收：同一排放口，大肠菌群数和余氯量只征收一项，对其中排放量大的征税。
　　3.无论三选一还是二选一，都是先计算各污染物污染当量数，然后进行比较，选取其中当量数最大的污染物计算应纳税额。

（四）排放口计算

以每一个排放口为一个计算单位

从二个或者二个以上排放口排放污染物的，应当对每一个排放口的应税污染物分别计算（排放量和应纳税额。每个排放口前三项或前五项污染物不一定相同），然后将各排放口各种污染物的应纳税额累计。

（五）污染当量数计算排序

大气污染物和水污染物

污染当量数从大到小排序

应税大气污染物

按污染当量数的大小

取前三项征税 应税水污染物

第一类水污染物：取前五项征税

其他类水污染物：取前三项征税

举例计算：（大气污染物）

A企业1月向大气中排放二氧化硫10千克，氮氧化物20千克，一氧化碳300千克，汞及其化合物1千克。大气污染物适用税额为每污染当量1.2元。A企业只有一个排放口，计算该企业1月大气污染物应缴纳的环境保护税。（相应污染物的污染当量值分别为0.95千克、0.95千克、16.7千克和0.0001千克）

（一）计算各污染物的污染当量数

二氧化硫：10÷0.95＝10.53 氮氧化物：20÷0.95＝21.05

一氧化碳：300÷16.7＝17.96 汞及其化合物：1÷0.0001＝10000

（二）按污染当量数排序

汞及其化合物（10000）＞氮氧化物（21.05）＞一氧化碳（17.96）＞二氧化硫（10.53）

（三）计算应纳税额（单位：元）

汞及其化合物：10000×1.2＝12000

氮氧化物：21.05×1.2＝25.26

一氧化碳：17.96×1.2＝21.55

举例计算：（水污染物）

A企业1月向水体直接排放第一类水污染物总汞、总镉、总铬、六价铬、总砷、总铅各1千克。排放其他类水污染物悬浮物（SS）、生化需氧量、总有机碳、氨氮、挥发酚各20千克。水污染物适用税额为每污染当量1.4元；计算A企业1月水污染物应缴纳的环境保护税。第一类水污染物的污染当量值分别为：0.0005、0.005、0.04、0.02、0.02、0.025；第二类水污染物的污染当量值分别为4、0.5、0.49、0.8、0.08（单位：千克）。

（一）计算第一类水污染物的污染当量数并排序

总汞：1÷0.0005＝2000 总镉：1÷0.005＝200 总铬：1÷0.04＝25

六价铬：1÷0.02＝50 总砷：1÷0.02＝50 总铅：1÷0.025＝40

总汞（2000）＞总镉（200）＞六价铬（50）＝总砷（50）＞总铅（40）＞总铬（25）

（二）计算第一类水污染物应纳税额（单位：元）

总汞：2000×1.4＝2800 总镉：200×1.4＝280 六价铬：50×1.4＝70

总砷：50×1.4＝70 总铅：40×1.4＝56

（三）计算第二类水污染物的污染当量数并排序

悬浮物（SS）：20÷4＝5 生化需氧量：20÷0.5＝40

总有机碳：20÷0.49＝40.82 氨氮：20÷0.8＝25

挥发酚：20÷0.08＝250

挥发酚（250）＞总有机碳（40.82）＞生化需氧量（40）＞氨氮（25）＞悬浮物（SS）（5）

因《应税污染物和当量值表》中，对同一排放口中的化学需氧量、生化需氧量和总有机碳，只征收一项，按三者中污染当量数最高的一项收取。因此其他类水污染物按照挥发酚、总有机碳、氨氮征收环境保护税。

（四）计算其他类水污染物应纳税额（单位：元）

挥发酚：250×1.4＝350 总有机碳：40.82×1.4=57.15

氨氮：25×1.4=35

看似排序计算简单，但是我们财税人员肯定不知道如何取数，数从哪里来？如何确认污染源？

友情提示我们企业的财务人员，一定要跟企业的环保部门或第三方专业机构确定污染物的种类，通过监测，可以得出浓度值，这就是监测的工作。同时应明确一类应税水污染物要从车间排放口或者车间污染防治设施出口进行采样监测，二类污染物在总排放口进行采样监测。监测的频次要根据国家的相关规定开展，每个月计算排放量，每个季度进行申报。

（６）固体废物排放量计算：

固体废物的应税排放量=当期应税固废产生量- 当期应税固体废物贮存量- 当期应税固体废物处置量- 当期应税固体废物综合利用量（申报表有专门的填报要求，因为合规的处置、贮存和综合利用不征或暂免征税）

固体废物排放量特殊情形（体现惩罚性质）

一般来说，污染物的排放量＜产生量

当期应税固体废物排放量=产生量

应以当期产生量作为排放量计税：非法倾倒应税固体废物\虚假申报

纳税人要制作固体废物管理台账——按月计量和记录产生的固体废物种类、数量、流向、贮存量、处置量等相关数据，并保留相关去向的证明资料

举例计算（固体废物）

C企业1月产生煤矸石100吨，其中综合利用的煤矸石20吨（符合国家和地方环境保护标准），在符合国家和地方环境保护标准的设施贮存30吨，

计算C企业1月煤矸石应缴纳的环境保护税。

计算方式：应纳税额＝（100－20－30）×5＝250（元）

（７）工业噪声

噪声计算规则

（1）每月应税噪声，以本月昼（夜）间最高超标分贝数计算应纳税额，不足1分贝的按四舍五入原则计算。

（2）昼、夜分贝数分别计算应纳税额，合并申报缴纳。昼间是指6时至22时之间时段，夜间指22时至次日6时之间时段。

（3）昼间、夜间超标天数分开计算。一个月内昼间或夜间超标天数不足15昼、夜的，减半计算应纳税额。

（4）一个单位有不同地点作业场所的，分别计算，合并征收（以每一个作业场所为一个计税单位）。

（5）一个单位边界上有多处噪声超标的，按最高一处超标声级计算纳税。沿边界长度超过100m以上，有两处以上（含两处）噪声超标的，按两个单位计算应纳税额，即计算出税额后乘以2 。

计算举例（噪声）

某钢铁厂是环境保护税纳税人，已安装使用符合国家规定和监测规范的噪声自动监测设备。检测数据显示：其2021年3月份，该厂昼间月均工业噪声为77分贝，夜间噪声值为80分贝。该厂区座落于铁路干线附近。请计算该厂昼间、夜间噪声超标分贝值。

计算：1.明确计算规则：

（1）昼间和夜间要分开计算；（2）题干中没有说明边界长度，则按不超过100米处理；（3）确定实际噪声排放值和国家规定和标准值。该厂实际噪声排放值昼间77分贝，夜间80分贝。国家规定标准噪声值昼夜70分贝，夜间55分贝（查找功能区表，铁路干线附近对应的是4类区，适用昼间噪声标准值70分贝，夜间标准值55分贝）；（4）计算公式：实际噪声排放值— 国家规定标准噪声值；

2.计算：

该厂昼间噪声超标数值=实际噪声监测值-国家排放标准限值

=77分贝-70分贝=7分贝

该厂夜间噪声超标数值=实际噪声监测值- 国家排放标准限值

=80分贝- 55分贝=25分贝

（2）查找超标分贝对应的月税额标准：7分贝对应税额是1400元/月；25分贝对应的税额标准是最高一档税额，即11200元/月。

所以：该厂3月份应纳噪声税=1400+11200=12600元

应税污染物的核算方法

四种计算方法：

1.安装自动监测设备的，则首选污染物自动监测数据计算

2.未安装使用自动监测设备，选用监测机构符合国家要求的监测数据计算

3.没有前二种方法时，选用排污系数和物料衡算方法计算

4.不能按前三种方法计算，选用抽样测算方法

监测机构监测法：

1.适用情形：未安装污染源自动监控设备，或污染源自动监控数据不符合环保法律法规相关规定。

2.适用规定：

（1）监测机构符合国家有关规定和监测规范的监测数据（监督性监测）。

（2）纳税人自行监测数据符合国家环境监测、量值溯源规定和技术规范规定的，视同监测机构监督性数据使用（自行监测）。

（3）纳税人委托第三方机构监测取得的数据，符合国家环境监测、量值溯源规定和技术规范规定的，视同监测机构监督性数据使用（委托监测）。

排污系数法：

1.前提条件：在不具备监测条件，排放多种污染物的情况下，可以选择使用排污系数法和物料衡算法。

2.法律依据：国务院环保部门规定的排污系数与物料衡算法文件规定。

3.计税依据：适用此法计算需要查产排污系数表，其中有产污系数和排污系数，一般来讲，产污系数 > 排污系数，关键就在于生产工艺末端有无治理技术和措施。各行业排污系数法的计算公式不尽相同，具体见环保部2021 第81号公告中，对纳入排放许可证管理和未纳入排污许可证管理的各个行业，使用排污系数法计算大气污染物和水污染物排放量的公式。需要注意：计算得出污染物排放量后，对于大气污染物和水污染物，还要换算成污染当量数。

物料衡算法：

1.专业性比较强，计算过程复杂；

2. 对计算所需参数收集成本高；

3.需要有专业人员

在税法规定的次序上，物料衡算法列在排污系数法之后。使用排污系数法可以容易计算污染物排放量，但物料衡算法相对于排污系数法更加复杂，涉及到原料、燃料的物理、化学反应过程，相对难于理解。下面，是火电行业二氧化硫排放量的物料衡算计算公式：

物料衡算法（此方法使用少，主要用于二氧化硫排放量的计算）采用物料衡算法核算二氧化硫排放量的，根据燃料消耗量、含硫率进行核算，具体公式如下：

式中：ESO2—二氧化硫排放量，t；

Bg—锅炉燃料耗量，t；

q4—锅炉机械不完全燃烧热损失，%；

St,ar—燃料收到基全硫分，%，St,ar取核算时段内最大值；

K—燃料中的硫燃烧后氧化成二氧化硫的份额。

q4与炉型和燃料等有关，可取生产商锅炉技术规范书等确定的制造参数，燃气和燃油锅炉取0，燃煤锅炉按锅炉用煤种类不同有不同的取值，0.5—4不等。

　五、环境保护税减征与免征

《环境保护税法》规定：

排放浓度低于标准30%——减按75%征收

排放浓度低于标准50%——减按50%征收

六、税收征收管理

征管模式： 自行申报 ，税务征收，环保 监测，信息共享

（一）纳税义务发生时间：纳税人排放应税污染物的当日

（二）纳税申报：

1.申报时间：1),按照固定期限纳税的，按月计算，按季申报；2),不能按固定期限办理纳税申报的，可以按次申报纳税。按次申报纳税,应当填报申报表B。

按次申报缴纳的，应当自纳税义务发生之日起15日内办理。

2、申报数据与资料

——填报申报表A表或申报表B表

1.应税污染物的种类、数量；

2.大气污染物、水污染物的浓度值；

3.税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料（如固体废物流向的证明资料）。

（二）纳税地点：一般情况下，按照排放口位置确定纳税地点

1. 一般规定（有排放口）— 纳税人应当向应税污染物排放地的税务机关申报缴纳环境保护税。

1）应税大气污染物和水污染物排放口所在地；

2）固体废物产生地；

3）工业噪声产生地。

2.无排放口—应税污染物排放地是指应税污染物的产生地。

企业（几项工作）

1. 企业污染物核算管理部门与财务部门以及企业与当地环保部门加强沟通，准确把握污染物核算方法，准确按月核实污染物排放种类、准确核算污染物排放数量，特别提醒：要保存好自己污染物核算的相关资料。

2. 3月5日开始环保税纳税人基础信息表信息采集填写工作。

3. 按照税法要求，会依据污染物排放量，计税应纳税额， 联系专管员准确完成《基础信息采集表》的系统申报,3月10日所有企业全部完成采集表录机工作。

4 . 第一个征期，积极准时完成环保税首次申报工作。