变动成本法：联想公司应用变动成本法案例分析

变动成本法通常用于分析各种产品的盈利能力，为正确制定经营决策、科学进行成本计划、成本控制和成本评价与考核等工作提供有用信息。

变动成本法，是指企业以成本性态分析为前提条件，仅将生产过程中消耗的变动生产成本作为产品成本的构成内容，而将固定生产成本和非生产成本作为期间成本，直接由当期收益予以补偿的一种成本管理方法。

成本性态，是指成本与业务量之间的相互依存关系。按照成本性态，成本可划分为固定成本、变动成本和混合成本。

固定成本，是指在一定范围内，其总额不随业务量变动而增减变动，但单位成本随业务量增加而相对减少的成本。

变动成本，是指在一定范围内，其总额随业务量变动发生相应的正比例变动，而单位成本保持不变的成本。混合成本，是指总额随业务量变动但不成正比例变动的成本。

变动成本法通常用于分析各种产品的盈利能力，为正确制定经营决策、科学进行成本计划、成本控制和成本评价与考核等工作提供有用信息。

变动成本法一般适用于同时具备以下特征的企业：

（1）企业固定成本比重较大，当产品更新换代的速度较快时，分摊计入产品成本中的固定成本比重大，采用变动成本法可以正确反映产品盈利状况；

（2）企业规模大，产品或服务的种类多，固定成本分摊存在较大困难；

（3）企业作业保持相对稳定。

变动成本法的主要优点是：

①区分固定成本与变动成本，有利于明确企业产品盈利能力和划分成本责任；

②保持利润与销售量增减相一致，促进以销定产；

③揭示了销售量、成本和利润之间的依存关系，使当期利润真正反映企业经营状况，有利于企业经营预测和决策。

变动成本法的主要缺点是：

①计算的单位成本并不是完全成本，不能反映产品生产过程中发生的全部耗费；

②不能适应长期决策的需要；

③一般会降低期末存货估价，降低营业利润总额，对所得税有一定影响。

联想公司成立于1984年，由11名科技人员创办，中科院计算所投资20万元人民币，是一家在信息产业内多元化发展的大型企业集团，是富有创新性的国际化的科技公司。

从1996年开始，联想电脑销量一直位居我国国内市场首位；2004年，联想公司收购IBM PC（个人电脑）事业部；2013年，联想电脑销售量升居世界第一位，成为全球最大的PC生产厂商。2014年10月，联想公司宣布了该公司已经完成对M公司的收购。联想公司主要生产智能电视、主板、手机、台式计算机、服务器、笔记本电脑、一体机电脑等商品。

联想公司应用变动成本法案例分析

联想公司某型号产品2014年产量为500000台，实际销售量为450000台，2015年产量为450000台，全年最终实际销售量为500000台。

两年中，该产品在市场上的实际销售价格均为0.3万元/台，其中单位变动成本为0.12万元/台，单位变动性销售费用为0.06万元/台。

2014年和2015年，公司的固定制造费用无变化，均为3000万元，固定销售及管理费用合计均为10000万元。

那么，对于2014年和2015年两年的营业利润，应用变动成本法和完全成本法进行核算，分别如下。

通过以上案例可以看出，同一时期在不同的会计核算方法下，税前利润结果是不同的。

2014年，完全成本法下的税前利润41300万元是高于变动成本法下的税前利润41000万元的，而2014年销量450000台却低于2014年产量500000台；

2015年，完全成本法下的税前利润53000万元是高于变动成本法下的税前利润47000万元的，2015年销量500000台高于2015年产量450000台。

在2014年、2015年两年之内，联想公司的销售和税前利润之间是脱节的，如果采用完全成本法核算，销售得越多反而利润越低，最终企业利润表中的当期税前利润和联想公司的实际经营情况并不相符。

在这种情况下，完全成本法所提供的会计信息是不真实的，最终会造成会计信息失真，进而影响企业决策。

如果采用完全成本法核算，企业期末存货成本会被当作库存商品，这部分库存商品被视为“未来可卖出的收益资产”，被记入资产负债表，只有库存商品销售后才能结转主营业务成本，成为销售当期收入的扣减项，造成虚增企业生产当期的税前利润，而非销售当期税前利润。

如果采用变动成本法核算，期末存货成本计入下个会计期间，2014年和2015年计算出的企业税前利润能够真实体现企业实际的销售和税前利润正相关的关系，即销售得越多，税前利润越高；反之则税前利润越低，有利于企业决策者做出准确的决策。

虽然变动成本法能够帮助企业内部管理者根据税前利润做出准确决策，但是变动成本法也有无法避免的缺点，它单纯强调贡献毛益而忽视固定成本，可能导致企业不能充分发挥生产能力，且无法满足企业多方位的成本信息需求，并与传统的成本计算方法相违背。

在变动成本法下，要将存货中的固定制造费用剔除，并作为当期期间费用处理，从而减少当期税前利润，只有当被剔除了固定制造费用的存货销售后，才能补回减少的税前利润，这样就会影响当期股东或者企业管理者的分红金额。这样，在税前利润确定上与完全成本法发生差异会暂时影响企业及其利益相关者的利益，难以被企业管理者和股东接受。从货币的时间价值因素看，会影响各方面的实际利益。

此时，销量即使减少，利润表中也可能出现利润增加的情况，因此可能会使管理者做出继续增加产量的错误决策。

其实，变动成本法主要目的在于减少变动成本对存货成本的影响，关键在于将最终结转为存货成本的制造成本分为变动制造成本与固定制造成本，固定制造成本计入当期损益而变动成本计入存货成本，但这样在期末会出现与按会计准则核算结果不一致的情况。

在变动成本法下，期末的存货中只包含变动制造成本，期末中报表的成本需要将存货的固定制造费用与之相加。因此，需要将固定制造成本在已销与未销产品之间进行分配，在期末将未销产品应负担的固定制造成本转入存货成本。

（1）弥补变动成本法在企业应用中的不足。

变动成本法在联想公司是否能够正常运用，首先应当根据联想公司实际情况，判断是否试用该核算程序。由于变动成本法并不符合传统的成本概念，所以在计算方法方面需进行优化。

可以与完全成本法中的优势条件相结合，弥补变动成本法在这一方面的不足，使变动成本法的计算结构更贴近实际情况。同时，为了更广泛地应用变动成本法，可以结合变动成本法使用特点，充分发挥变动成本法在企业经营管理、业绩考核等方面的积极性。

（2）明确划分变动成本与固定成本。

针对联想公司经营核算过程中变动成本与固定成本难以区分的问题，应该加以重视。划分成本时，应充分考虑联想公司在生产制造过程中所发生的混合成本问题，可以采用较为精准、灵活的区分方法。

在分解混合成本的过程中，可采用科学的数学模型计算方法，比如回归直线法，但有时也会出现难以准确定量分析的问题，这种情况下需要会计人员利用所掌握的资料与以往经验进行分析，再明确划分。划分过程应当结合联想公司实际情况，合理控制变动成本与固定成本的比例。

（3）提高会计人员素质，优化会计制度。

变动成本法在联想公司的实际应用过程中，工作量会大幅提高，这就需要联想公司的会计人员具备更专业的从业水平，要解决这个问题，有以下方式：

广泛提升联想公司会计人员的专业素质，积极举办专业讲座和培训，进一步提高会计人员专业水平；通过引进具有CIMA证书的管理会计专业人才为变动成本法在联想公司的广泛应用提供先决条件。

变动成本法要得到更好的应用，不仅要求企业在会计人才保障工作方面加以重视，也需要完善相关会计核算方法，从而达到理想效果。

又因为企业需要对外提供财务报表，所以在采用变动成本法核算过程中，同时也应充分考虑变动成本法与以往会计核算方法填制报表的异同点，尽量使其更简单和准确，当然这也考验了会计人员的专业素质。

（4）结合自身企业实际，合理选择成本核算方法。

为了企业在使用变动成本法的过程中能够在企业经营中发挥最大的经济效益，企业不仅要结合自身实际情况，还要分析企业自身的竞争优势，充分了解企业自身的情况才能为企业赢得更大的竞争力。

当然在现代企业竞争如此激烈的现实情况下，不能仅仅根据数据来决定企业的发展，更要充分发挥人的主观能动性，在对市场需求等各方面加以权衡后，再加以决策选择是否可以将变动成本法与完全成本法结合使用。

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▨ 本文来源：管理会计知识汇，作者：朱皑绿、邓轶群 来源：管理会计应用案例

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