指令上游企业直接将货物交付给下游企业，当心构成税务犯罪

案件来源

(2019)豫刑终450号

基本案情

2012年下半年，在河南国润药业有限公司（以下简称国润公司）召开的公司会议上，法定代表人韩某向参加会议的王某2、程某（二人均已判刑）等人提出按照“底2差8”的收费政策开展“过票业务”。即国润公司在与制药企业和实际购买药品公司无真实货物交易的情况下，国润公司作为销售方按实际购买药品公司提出的虚高销售价格开具增值税专用发票，国润公司按照制药企业和实际购买药品公司真实交易价格的2%和虚高销售价格与真实交易价格差额的8%收取开票费用。

2012年9月7日至2014年5月12日,国润公司在与黑龙江省天华医药有限公司（以下简称天华公司）无真实货物交易的情况下，按照“底2差8”高开政策，由王某2、程某等人具体操作，向天华公司开具增值税专用发票1709份，价税合计193,846,403.35元，税额28,165,714.69元。

2014年7月3日，国润公司在与黑龙江金银花医药有限公司（以下简称金银花公司）无真实货物交易的情况下，按照“底2差8”高开政策，由王某2、程某等人具体操作，向金银花公司开具增值税专用发票32份，价税合计3,720,000元，税额540512.82元。以上增值税专用发票已被天华公司、金银花公司在当地税务机关进行了抵扣，国润公司从中非法获取开票费用11,735,754.43元。

2012年11月9日至2014年8月21日,国润公司在与辽宁荣宝健达药业有限公司（以下简称荣宝健达公司）无真实货物交易的情况下，按照“底2差8”高开政策，由王某2、程某等人具体操作，国润公司向荣宝健达公司开具增值税专用发票1502份，价税合计170,030,408.96元，税额24,705,272.73元。以上增值税专用发票已被荣宝健达公司在当地税务机关进行了抵扣，国润公司从中非法获取开票费用11,645,518.19元。

2012年11月至2014年5月,国润公司为了逃避少交税款，程某报请被告人韩某同意，通过王健（另案处理）介绍，在国润公司与黑山县百邦药业有限公司（以下简称百邦公司）、黑山县国大药业有限公司（以下简称国大公司）、黑山县经开药业有限公司（以下简称经开公司）、黑山县益盛药业有限公司（以下简称益盛公司）等四家公司无真实货物交易的情况下，以开票金额7.55%的标准向上述四家公司支付开票费，让上述四家公司为国润公司虚开增值税专用发票1310份，价税合计153,262,554.73元，税额22,268,917.34元。国润公司已将上述发票入账，在当地税务机关进行了抵扣。

2015年10月10日，国润公司向郑州新区国税局补缴税款4,621,910.4元，滞纳金2,492,865.09元，合计7,114,775.49元。2015年11月12日，国润公司向郑州新区国税局交来数额为12,290,631.62元商业承兑汇票，郑新区国税局依法予以扣押，并于2016年5月13日承兑汇票到期后，将票款作为税款缴纳入库。

国润公司从锦州奥鸿药业有限责任公司、上海绿谷制药有限公司、山东赛可赛斯医药有限公司等上游药厂购药后，又出售给天华公司、金银花公司、荣宝健达公司，价税合计100,441,206.10元，其中税额14,594,021.39元；国润公司为天华公司、金银花公司、荣宝健达公司实际开具增值税专用发票价税合计367,596,812.51元，其中税额53,411,500.24元；虚开的税额为38,817,478.85元。

一审判决

被告人韩某系单位犯罪中直接负责的主管人员，以虚开增值税专用发票罪判处被告人韩某有期徒刑十五年。

二审辩护意见

上诉人韩某上诉及其辩护人辩称:1.原判认定韩某提出公司开展“过票业务”，事实不清，证据不足。证人王某2、程某的证言前后矛盾，不应作为证据使用。证人朱某、高某的证言不能证明韩某知道公司开展“过票业务”。且朱某的证言只有一名侦查人员询问，取证程序违法，应予排除。2.原判认定韩某同意百邦公司等四家公司为国润公司开具增值税专用发票，证据不足。综上，本案现有证据不足以认定韩某构成虚开增值税专用发票罪，应宣告无罪。

其辩护人另辩称，国润公司与天华公司、金银花公司、荣宝健达公司存在药品购销关系；原判认定犯罪数额错误，销项税额和进项税额不应累计计算；国润公司在判决前补缴的税额应从损失数额中扣除。

争议焦点

1．原判认定上诉人韩某提出公司开展“过票业务”及让他人为自己公司虚开增值税专用发票的事实是否清楚，证据是否确实、充分

2．国润公司与天华公司、金银花公司、荣宝健达公司是否存在真实药品购销关系

3．本案犯罪数额如何认定问题

4．国润公司在判决前补缴的税额是否应从损失数额中扣除的问题

二审法院观点

1．关于原判认定上诉人韩某提出公司开展“过票业务”及让他人为自己公司虚开增值税专用发票的事实是否清楚，证据是否确实、充分的问题

经查，另案处理的被告人王某2、程某的供述及证人朱某的证言均能证明在公司高层业务会上，为提高公司的销售额，韩某提出开展“过票业务”；程某另供述自己向百邦等四家公司购买增值税专用发票，向韩某汇报过；证人高某的证言证明公司开展任何业务，原则上都要向韩某汇报，韩同意了才能开展，“配送业务”政策应该是王某2负责制定向韩某汇报。

关于“过票业务”是否就是“配送业务”的问题，王某2、程某的供述及证人马某的证言均能证明，“过票业务”就是公司所称的“配送业务”，有别于正常的业务，即没有实物货物购销往来而开具增值税专用发票。上述证据足以证实韩某决定公司开展“过票业务”，即虚开增值税专用发票。

关于王某2、程某的供述及朱某的证言能否作为证据使用的问题，经查，虽然王某2、程某在侦查阶段前期未供述是韩某决定公司开展的“过票业务”，但后期一直稳定供认，在本案一审阶段，公诉人又去监狱核实了两人的供述，两人仍供认，王某2并对自己的供述前后不一致作出了合理解释。关于证人朱某的证言，询问时的侦查人员只有一人，属于有瑕疵证据，不属于非法证据，且侦查机关作出了合理说明。上述三人的供述和证言可以相互印证，均能作为本案证据予以采信。故认定韩某决定本案虚开增值税专用发票的事实清楚，证据确实、充分，足以认定。

2．关于国润公司与天华公司、金银花公司、荣宝健达公司是否存在真实药品购销关系的问题

经查,天华等下游公司和上游制药厂商定好药品的品种、数量和价格后，把购药款汇入国润公司，国润公司按照天华等下游公司提供的账户，将购药款汇入上游制药厂，而制药厂将货物直接寄给天华等下游公司，没有经过国润公司，为了使货物流与资金流、发票流一致，国润公司伪造了入库单和出库单，办理了货物的空入空出手续，并按天华等下游公司的要求为其出具虚高的增值税专用发票。国润公司扣除支付给制药厂的购药款和自身的开票费用后，将余款通过个人账户再回流到天华等下游公司的个人账户。

本案实质上，国润公司是为了非法获取开票费用和增加公司账面上的业务量，天华等下游公司是为了虚增购进药品的成本，达到抵扣税款少缴税的目的，共谋后实施虚开增值税专用发票的行为。国润公司从上游药厂购药并销售给天华等下游公司，上游药厂根据国润公司的要求将货物直接通过物流发给了天华等下游公司，本案存在真实交易部分。但国润公司开具了与真实交易不符的、虚高的增值税专用发票，已构成虚开增值税专用发票罪。

3．关于本案犯罪数额如何认定问题

经查，国润公司为天华等三家下游公司开具的增值税专用发票即销项票，税额为53,411,500.24元，三家公司均在当地税务机关进行了抵扣。但天华等下游公司通过国润公司从上游药厂进货，税额为14,594,021.39元，实际偷逃的税款应为虚开部分的税额38,817,478.85元。因国润公司向下游公司开具了虚高的销项票，为了掩盖犯罪行为及少缴税款，又让与其无真实交易关系的百邦等四家公司为自己虚开了增值税专用发票即进项票，税额为22,268,917.34元，用于抵扣税款。对于不具有真实交易的虚开增值税专用发票行为，由于虚开行为人不存在向国家缴税的义务，应以虚开的进项或者销项中较大的数额认定为其犯罪数额。故本案的犯罪数额应认定为38,817,478.85元。

4．关于国润公司在判决前补缴的税额是否应从损失数额中扣除的问题

经查，虚开增值税专用发票罪的定罪量刑依据是虚开的税款数额，给国家实际造成税款损失数额，可作为酌定的量刑情节。国润公司因虚开增值税专用发票被立案后，补缴了部分税款，可作为量刑情节酌情予以从轻处罚。

法院二审判决

被告人犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑十三年

律师观点

1、 通过个人账户转账存在法律风险。

1） 所得税风险。

公司将钱款转入股东账户后长期不收回，可能被认定为分红，需要缴纳20%的个人所得税；如果转入个人账户后长期不收回，可能被认定为员工的工资薪金，需要缴纳个人所得税；如果转入其他私人账户后长期不收回，可能被怀疑公司私设小金库。

公司将钱款转入个人账户，还可能因为涉嫌偷逃企业所得税被税务机关查处。

2） 洗钱的风险。

个人账户非正常的大额转账支付，可能会被反洗钱行政主管部门列为可疑交易活动，必要时可以将该账户冻结。

律师提醒，公司私设小金库、走私账的行为是被明令禁止的，轻则被处以行政处罚，重则会构成刑事犯罪。对于出借账号的个人而言，亦存在被刑事调查的风险。企业经营过程中一定要合法合规，切勿为了蝇头小利突破法律的红线。

2、虚开增值税专用发票从轻处罚情形

虚开增值税专用发票罪的定罪量刑依据是虚开税款的税额，给国家实际造成税款损失数额，可以作为酌定的量刑情节。

增值税为流转税，一般而言，上游企业开具的增值税专用发票中的税额即上游企业的销项税，对下游企业而言，该增值税专用发票中的税额即下游企业的销项税。当前以票控税的形势下，

上游企业开具增值税专用发票而不缴纳相应增值税的情况较难实现。故对国家实际造成税款损失数额的认定是实践操作中最有可能争取到从轻处罚的关键。一般可以通过两种途径，即论证上游企业已经实际缴税证明没有造成国家税款损失，以及积极补缴税款。

本案中，被告人在被立案后积极补缴税款，最终被法院酌情从轻处罚，从有期徒刑15年变更为有期徒刑13年。

相关法条

《刑法》

第二百零五条　【虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪】虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。　　单位犯本条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。　　虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。

《最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》

二、在新的司法解释颁行前，对虚开增值税专用发票刑事案件定罪量刑的数额标准，可以参照《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释〔2002〕30号）第三条的规定执行，即虚开的税款数额在五万元以上的，以虚开增值税专用发票罪处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额在五十万元以上的，认定为刑法第二百零五条规定的“数额较大”；虚开的税款数额在二百五十万元以上的，认定为刑法第二百零五条规定的“数额巨大”。

上海启赋律师事务所 金融犯罪研究中心

启赋（上海）税务师事务所 税务诉讼研究中心