税务执法证据采用需注意的风险点

证据是税务行政执法的事实根据，是认定税收违法行为、作出执法决定的重要基础。证据不足会直接导致对违法事实认定不清，对违法行为定性不准，是税务执法应当防范的一类重要风险。本文结合一起虚开增值税发票协查案例分析指出，税务行政执法应注意“证据不够有说服力、证明力弱”等风险。

虚开发票案件协查

A、B、C三家公司均为销售企业，A公司和B公司由同一实际控制人控制，同为C公司的下游买方。在另一案件中，A公司和B公司已经被法院生效刑事判决认定为“没有任何实体商品购销业务，专门为虚开增值税专用发票牟利而设立的企业”。前不久，C公司主管税务机关根据A公司、B公司主管税务机关的协查请求，对C公司是否构成虚开发票进行检查：资金流方面，依法取得了相关银行账户明细信息和公安机关对A公司、B公司法定代表人的询问笔录（承认A公司、B公司有虚开发票行为）；货物流方面，从C公司取得了有关A公司和B公司自行提货的陈述笔录、无这两家公司业务员签名的出库单、C公司与这两家的购销合同。

根据银行账户明细和公安机关询问笔录，协查税务机关认定A公司和B公司的进货资金最终回流到两家公司实际控制人的个人账户；根据陈述笔录和出库单，以及购销合同与出库单、银行账户明细、公安机关询问笔录所反映内容相冲突的情况，认定C公司不存在真实货物交易；根据法院生效判决对A公司、B公司专为虚开发票而设立的认定结论，认定C公司没有实际购销业务，专为虚开发票而设立。最终协查税务机关认定，C公司虚开发票的事实成立。

那么，协查税务机关在对该虚开案件的认定中，取得证据是否确实充分，证据采用和事实认定是否存在风险？

从“行刑”证据及其证明标准方面观察

税务行政执法证据是税务行政执法机关用来证明税务行政执法案件事实的根据，诉讼证据是在诉讼中证明案件真实情况的事实，行政诉讼证据、刑事诉讼证据以及民事诉讼证据这三类诉讼证据都有可能与税务执法证据发生联系，本文语境下讨论的是涉及“行刑”衔接的刑事诉讼证据。证明标准是运用证据证明相关事实所要达到的程度，是对证据采用的一种评价。

税务行政执法适用清楚而有说服力的证明标准，刑事诉讼适用排除合理怀疑的证明标准。税务机关查办案件达到行政执法证明标准即可，但是对于涉嫌构成犯罪的违法案件，还要适当考虑“行刑”衔接证据转化和证据采用的问题。

本案中，协查税务机关证明没有实际货物流转的实物证据均为间接证据，无论是缺少A公司和B公司业务员签名的C公司出库单，还是C公司有关A公司和B公司自行提货的陈述笔录，都只能说明C公司没有采用送货上门的形式。至于购销合同，仅能证明其记载内容有可能与其他证据所反映的事实不符。仅凭以上间接证据，很难达到“清楚而有说服力”的证明标准。而且，虚开发票案件往往涉嫌刑事犯罪，违法事实明确后一般需要向公安机关移送，而本案中的言词证据在“行刑”衔接过程中是无法进行证据转化的。本案还涉及在税务执法程序中运用刑事证据的问题，已被生效法律文书确定的事实具有较高的证明力，可以在税务执法程序中引用，但本案的问题是所依据刑事证据缺乏与本案的相关性，其中并没有任何针对C公司虚开发票行为的表述。

从证据采用方面观察

证据的采用是一个递进的过程，包含证据能力和证明力两层含义。

证据能力是证据材料能够被作为证据加以考量的资格，一般由法律直接规定。刑事诉讼法第五十四条为税务执法证据有资格作为刑事诉讼证据使用提供了法律依据，该法条第二款规定，行政机关在行政执法和查办案件过程中收集的物证、书证、视听资料、电子数据等证据材料，在刑事诉讼中可以作为证据使用。

证明力是证据对待证事实是否有证明作用以及证明作用的强弱，是证据的核心价值所在。税务机关查办案件所采纳的证据材料不能是简单的叠加，而应结合证据的真实性、合法性和关联性“三性”及每项证据证明力的强弱，决定是否采信，并综合判断所采用证据是否达到所要求的证明标准，是否需要进行证据补充。

本案中，资金流和货物流是案件认定的关键事实。资金流的核实，由于取得银行转账的明细信息，获得了资金回流的直接证据。而对于货物流认定的证据均为间接证据，证明力较弱，协查税务机关进一步取得卖方C公司的存货入库单、存货盘存记录等直接证据，以便与间接证据相互印证，形成完整的证据链。此外，已有判决和公安机关相关证据均直接指向买方，只能间接证明买卖双方进行真实商品交易的可能性较低，但不能直接否认没有真实交易，需结合其他证据综合研判。

宜

本文来源于中国税务报，作者：陈建华（第六批全国税务领军人才学员）