张明楷：虚开增值税专用发票罪必须有造成税款损失的危险

　　◎ 华税税务争议组 整理/评论

　　S公司与T公司签订了虚假的买卖合同，S公司将7000万元的货款打入T公司，由T公司扣除17%的增值税和2%的手续费后，再将剩余的款项打给S公司。S公司向税务机关抵扣了17%的税款。T公司则不仅不向税务机关缴纳17%的税款，而且找W公司给其虚开增值税发票，发票的内容是手机款，与T公司开给S公司的增值税发票没有关联性，而且又向税务机关抵扣税款，但S公司对此并不知情。

　　张明楷：T公司构成虚开增值税专用发票罪是没有问题的，需要讨论的是S公司是否成立虚开增值税专用发票罪。

　　学生：S公司的行为本身没有给国家税款造成任何损失。虽然S公司向税务机关抵扣了17%的税款，但在抵扣之前已经交了17%的税款。

　　张明楷：在实践中，司法工作人员习惯于认为虚开增值税专用发票罪是行为犯，所以，只要有了行为就是犯罪既遂，根本不考虑有没有可能造成税款损失。

　　学生：看来行为犯这个概念害人不浅。

　　张明楷：不是行为犯的概念害人不浅，是一些人没有真正理解行为犯。那些说只要有行为就成立犯罪的人，只要稍微往下想一想为什么只要有行为就构成犯罪既遂这个问题，就不会动不动就说只要有行为就成立犯罪既遂。当刑法理论说，只要实施了行为就既遂时，一定是行为与结果同时发生了。如果行为与结果没有同时发生，怎么可能实施了行为就是犯罪既遂呢？

　　学生：主要是《刑法》第205条没有明文将造成国家税款损失及其危险规定为构成要件。

　　张明楷：其实，第205条第1款的规定，就说明虚开行为是“用于”骗取、抵扣税款的，法条说的是“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票”。这一表述本身就说明，只有用于骗取出口退税、抵扣税款时，才成立这一款规定的犯罪。此外，从沿革解释来看，也可以看出本罪的成立要求造成国家税款损失的。《刑法》第205条原来的第2款是这样规定的：“有前款行为骗取国家税款，数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产。”后来删除了这一款，主要是为了删除死刑。那么，既然原来的第2款只是规定了骗取国家税款数额特别巨大这种情形，那么，骗取国家税款数额较大、数额巨大的怎么办呢？显然是适用《刑法》第205条第1款。所以，第1款实际上要求骗取国家税款的，至少要有给国家税款造成损失的危险性。如果没有这种危险性，刑法凭什么将其规定为犯罪呢？所以，只要稍微思考一下就会发现，虚开增值税专用发票罪，并不是只要有虚开行为就是犯罪既遂。

　　学生：S公司并没有非法骗取税款的目的，从主观要件来说，也不能认定为虚开增值税专用发票罪。

　　张明楷：非法骗取税款的目的，是刑法理论根据本罪的性质添加的不成文的责任要素，但司法机关常常忽视这一点。如果说骗取税款的目的是违法要素，那么，与要求虚开行为具有造成国家税款损失的客观要素，在结论上是完全一致的。

　　学生：老师是从客观方面进行限制的。

　　张明楷：从客观方面限制相对容易一点。例如，有的人虽然虚开增值税专用发票，但虚开的发票中根据没有抵扣联，这肯定没有骗取税款的危险。再如，我们讨论的S公司，虽然让人虚开了发票，但T公司已经扣除了17%的税款。换句话说，S公司从T公司那里虚开发票，不仅没有得到任何好处，而且遭受了19%的损失。不能认为S公司的行为有造成国家税款损失的危险性。当然，我也并不反对从主观方面限制。但我不是从目的的角度限制的，在主观方面我是从故意的角度进行限制的。就是说，由于虚开增值税专用发票，是通过抵扣税款使国家遭受税款损失的，行为人对此必须有故意，即对此有认识，而且有希望或者放任结果的发生。我觉得，很多人从目的的角度作出的限制，实际上应当是从故意角度作出的限制，因为构成要件规制故意的内容。对构成要件进行了限制之后，故意的内容当然就清楚了。

　　学生：司法实践可能会质疑：您为什么要对构成要件进行限制解释？

　　张明楷：上面说的限制，其实并不是真正意义上的限制解释，而是相对于司法现状来说显得限制了成立范围。我上面说过了，从沿革解释来看，第205条第1款原本就是要求骗取国家税款数额较大或者巨大的，而且，即使骗取税款数额特别巨大，但没有给国家利益造成特别重大损失的，也只能适用第1款。所以，我认为我并不是限制解释，可以认为是平义解释；倒是现在的司法机关进行了扩大解释。

　　学生：T公司抵扣税款，构成虚开增值税专用发票罪，与S公司没有关系？S公司要不要对T公司的犯罪承担责任呢？

　　张明楷：据说有的司法人员就是这个观点。这显然是错误的。从客观方面说，虽然S公司让T公司虚开增值税发票，似乎与T公司抵扣税款有关联，但事实上并非如此。一方面，S公司已经让T公司扣除了17%的增值税，而且还另外给了2%的手续费。即使T公司向税务机关缴纳17%的增值税，他们也还可以得到2%的好处。另一方面，T公司要抵扣税款，还必须找上家再虚开增值税发票，但T找上家虚开的增值税发票，与T公司给S公司虚开的发票没有任何关联性。既然如此，就不能将T公司抵扣税款的行为与结果归属于S公司。

　　学生：司法人员可能认为，S公司有义务监督T公司缴纳税款。

　　张明楷：这就更离谱了。即使从税法上来说，S公司也没有义务监督T公司缴纳税款；缴纳税款是T公司的义务，怎么可能还需要S公司监督？退一步说，即使S公司在税法上有监督义务，这种义务也不可能成为刑法上的作为义务。

　　学生：而且，S公司也不知道T公司不缴纳税款和后来虚开发票抵扣税款的事实。

　　张明楷：是的。在我看来，即使知道了，S公司也不承担刑事责任，因为客观上就不能将T公司的行为与结果归属于S公司。

　　学生：如果按照老师的观点，S公司的行为肯定不成立虚开增值税专用发票罪了。

　　张明楷：是的。我再问你们一下，《刑法》第205条的“用于”是主观要件还是客观要件？

　　学生：应当是客观要件，即发票的性质是用于抵扣税款的。

　　张明楷：既然如此，是不是相应地要求行为人主观上具有抵扣税款的故意呢？

　　学生：按理说是这样的。可是，关于虚开增值税专用发票，没有使用“用于”抵扣税款这个词。

　　张明楷：那是因为增值税专用发发票原本就是可以用于抵扣税款的，所以，不需要加“用于”一词。这也说明，虚开增值税专用发票罪要求有将虚开的发票用于抵扣税款的危险性，相应地要求行为人具有故意。

　　学生：但是，司法人员大多认为，从条文来看增值税发票一虚开就构成，其他发票才需要骗取。

　　张明楷：这根本不是在对刑法条文进行解释，只是机械地阅读。

　　学生：老师的意思是要求虚开增值税专用发票罪必须造成损失吗？

　　张明楷：不一定要求造成税收的实际损失，但至少必须有造成损失的危险。另外，在实践中还有这样的情形：行为人虽然虚开或者让他人为自己虚开增值税专用发票，比如变更货物的性质虚开发票，并不是为了通过虚开的增值税发票骗取税款，而是偷逃消费税的，就不能认定为虚开增值税专用发票罪，只能按逃税处理。

　　（来源：《刑法的私塾（之二）》上，张明楷编著，第364页至第369页。）

　　华税短评：《刑法》第二百零五条没有明确虚开增值税专用发票罪的构成要件，虚开犯罪的性质一直存在着行为犯、目的犯以及结果犯之争。对于“虚开”犯罪的构成以及性质，最高院曾多次公开发表意见，其中《最高人民法院研究室<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》（法研[2015]58号）认为：“虚开增值税发票罪的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款，对于有实际交易存在的代开行为，如行为人主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处。虚开增值税专用发票罪的法定最高刑为无期徒刑，系严重犯罪，如将该罪理解为行为犯，只要虚开增值税专用发票，侵犯增值税专用发票管理秩序的，即构成犯罪并要判处重刑，也不符合罪刑责相适应原则。”本文张明楷教授认为，“非法骗取税款的目的，是刑法理论根据本罪的性质添加的不成文的责任要素，但司法机关常常忽视这一点。如果说骗取税款的目的是违法要素，那么，与要求虚开行为具有造成国家税款损失的客观要素，在结论上是完全一致的。”虚开增值税专用发票罪“不一定要求造成税收的实际损失，但至少必须有造成损失的危险。”

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