从一起法院认定虚开罪属于“行为犯”案看虚开犯罪的构成要件难点

在虚开增值税专用发票及用于抵扣税款发票的犯罪案件司法审判实务以及刑法学理论研究界，存在较多争议问题，出现了各地司法不一、量刑差异的问题，导致了刑法公平、正义的减损，不利于保障犯罪嫌疑人的合法权益。较为经典的争论主要包括：（1）本罪是否为目的犯；（2）本罪应属行为犯还是结果犯；（3）本罪侵害的客体为复杂客体或单一客体；（4）本罪的量刑标准应如何适用；（5）如实代开行为是否构成本罪的犯罪行为；（6）双向虚开案件中的虚开税款数额如何确定；（7）本罪作为选择性罪名如何区分一罪与数罪。本文中援引的案例法院否定了该罪的目的以及结果要件，认为该罪属于行为犯，下文将就此展开分析。

一、案例引入

2012年年初，王某某向任甲公司总经理的张某某提出，由其控制的公司与甲公司签订虚假的铁矿石销售合同，甲公司通过支付货款的方式将资金以月息2.65%借给其投资矿山，再由其控制、介绍的公司与甲公司签订虚假的铁矿石采购合同，以支付货款的方式还本付息。张某某为了提高甲公司的业绩，同意了王某某的提议。随后，张某某将通过与王某某控制的公司签订虚假的铁矿石采购合同的方式将资金借给王某某的决定告诉任甲公司副总经理的冯某某、财务经理兼会计卢某某，两人表示同意。张某某与王某某确定好每次借款的数额后，由冯某某安排业务员以公司的名义与王某某控制的乙公司签订虚假铁矿石采购合同并接受乙公司的增值税专用发票，同时与王某某控制的丙公司、丁公司，王某某介绍的山东多家公司签订相应的虚假铁矿石销售合同并由卢某某虚开增值税专用发票给上述公司，通过向乙公司支付货款的方式将甲公司的资金借给王某某，再由王某某控制、介绍的公司通过向甲公司支付货款的方式还本付息。公诉机关指控，2012年6月至2013年11月期间，在没有实际货物交易的情况下，乙公司向甲公司虚开增值税专用发票159份，税额23493782.32元，甲公司向丙、丁等多家公司虚开增值税专用发票163份，税额25636414.28元，上述虚开的增值税专用发票均已申报抵扣税款。

法院认定上述事实的主要依据：有证人李某、唐某1、于某、刘某、徐某1、庄某、陈某1、王某1、王某2、张某、王某3、徐某2的证言，铁矿石购销合同、合同审批表，物料入库单、物料出库单，增值税专用发票，增值税纳税申报表，K市国家税务局稽查局税务事项通知书，付款申请书、转账凭证、付款凭证，收款凭证、汇兑来账凭证，市国家税务局稽查局《关于Y市公安局来函要求对甲公司确认涉嫌虚开增值税专用发票的复函》，K市国家税务局稽查局税务事项通知书，营业执照、登记卡、税务登记证、增值税纳税申报表，被告人王某某、张某某、冯某某、卢某某的供述等证据证实。

一审法院认为，被告人王某某、张某某、冯某某、卢某某等违反国家税收征管和发票管理规定，虚开增值税专用发票，虚开的税款数额巨大，被告单位及被告人行为均已触犯刑律，构成虚开增值税专用发票罪。

被告人上诉称，其虚开增值税专用发票的行为，主观上不具有骗取税款的目的，客观上没有造成国家税收损失，因此其行为不构成虚开增值税专用发票罪。

二审法院认为，（1）根据《中华人民共和国刑法》第二百零五条规定，虚开增值税专用发票罪是指违反增值税专用发票管理规定，虚开增值税专用发票的行为。同时，根据《最高人民法院关于适用〈全国人大常委会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》规定，没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票的行为均属于虚开增值税专用发票的犯罪行为。上述规定并未将行为人具有骗税、偷税、逃税目的作为虚开增值税专用发票犯罪的构成要件，因此，只要行为人实施了虚开增值税专用发票的行为，即构成本罪，至于行为人是否有骗税、偷税、逃税目的，以及行为人是否实际骗取、抵扣了税款，不影响本罪的构成。（2）增值税专用发票，不仅有保证国家税收收入的功能，而且还有记录经济活动、维护市场经济秩序的功能，且从立法本意上看，刑法将虚开增值税专用发票罪归为分则第三章即“破坏社会主义市场经济秩序罪”中，表明其着眼点是保护市场经济秩序。因此，即使虚开增值税专用发票的行为没有造成国家税收损失，但如果严重侵害增值税征管秩序，亦应以虚开增值税专用发票罪进行处罚。（该案裁判日期：2018年10月17日）

二、华税观点

（一）虚开增值税专用发票罪的构成要件之争

面对司法实务中的诸多疑难，理论界对于虚开增值税专用发票罪构成要件的解析、罪与非罪、此罪与彼罪、一罪与数罪的区分等都存在严重分歧，问题几乎涵盖刑法理论的各个方面，也几乎牵涉到发票犯罪所能相关到的各个罪名。那么就本案而言，虚开增值税专用发票罪中是否包括主观目的要件以及结果要件？

本罪是否为目的犯。否定说认为，刑法第二百零五条并未将行为人具有偷、逃税目的作为虚开增值税专用发票犯罪构成的必要要件，因此，只要行为人着手实施犯罪并达到法律要求的程度就是完成了犯罪行为。至于行为人有无偷逃税的目的，以及行为人有无实际骗取、抵扣税款，并不影响犯罪的认定。肯定说认为，尽管刑法第二百零五条并未将其规定为目的犯，刑法将其规定为危害税收征管罪，具有偷骗税款的目的应当是该罪的应有之意。正如有的金融诈骗犯罪，刑法并未明确规定行为人必须具有非法占有的目的，但并不妨碍对其进行目的犯的认定一样。同时，侵犯国家税收征管制度的客体要求客观上决定了该罪的目的犯性质。

本罪是否属于行为犯。否定说认为，判断行为人是否构成虚开不能仅从行为上予以考量，还需要结合行为人是否有偷逃税款的主观目的以及客观上是否造成税款损失的后果。肯定说认为，从文义上解读刑法第205条，并没有主观上需要“以偷逃国家税款为目的”，只要存在虚开增值税专用发票的行为，即使是虚开一份发票、涉及一分钱，无论是否给国家造成税款流失，都构成虚开增值税专用发票罪。

本罪是否属于结果犯。否定说认为，由于刑法第二百零五条规定的罪状并没有将国家税款损失作为成立本罪的一项必要条件，只是把国家税款损失作为一项量刑情节予以适用，从严厉打击虚开发票犯罪的国家情势出发，本罪应理解为行为犯而不是结果犯。肯定说认为，行为人虚开发票的行为造成国家税款损失的后果是成立本罪的必要条件之一。如果行为人在客观上未造成国家税款损失的，则只具有一般的行政违法性，不具有应受刑罚处罚的刑事违法性，因此不成立本罪。

（二）成立虚开增值税专用发票罪应以行为人主观上具有骗取国家税款的故意，客观上造成国家税款损失为要件

在虚开增值税专用发票罪的司法审判实践及刑法学理论界，均普遍认为：成立虚开增值税专用发票罪的，应以行为人在主观上具有骗抵增值税税款的目的、在客观上造成国家增值税税款损失危险为必要条件。

从刑法第二百零五条规定的罪状描述上来看，刑法并没有明确规定本罪属于目的犯或是结果犯。但是，探究本罪究竟是否属于目的犯或是结果犯不能仅依据刑法规定的罪状描述，还要综合考察刑法规定的立法目的、法的制定背景及刑法基本原理加以判断。《最高人民法院刑法研究室<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》（法研[2015]58号）明确规定，构成虚开增值税专用发票罪须以行为人主观上有骗取税款的故意，客观上造成国家增值税税款损失为必要条件。以上观点为实务界及司法学界所普遍认可。认定行为人是否构成虚开犯罪，应当从立法目的、法益保护和罪责刑相适应三个维度来具体考察：

从立法目的角度看，1995年全国人大常委会作出《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》新设本罪。1997年刑法修订将1995年全国人大常委会的决定内容基本吸纳。从1995年决定的行文表述可以明确地看出，本罪的立法目的就是为了防范国家增值税税款流失，成立该罪就应将行为人主观目的加以考量。

从法益保护及犯罪本质看，刑法第二百零五条是“危害税收征管秩序罪”之一，所侵害的法益是国家的税收征管秩序，突出表现为对国家增值税税款的侵害。如果行为人所实施的行为对国家的增值税税款没有造成侵害，则无法充分本罪的客体要件，不具有严重的社会危害性，不应受到刑罚处罚的刑法评价。

从罪责刑相适应角度考察，刑法第二百零五条属于重刑犯罪，最高可判处无期徒刑，因此其所评价的犯罪行为应当具有极高的社会危害性，方可符合罪责刑相适应的原则。如果行为人所实施的行为在主观上不具有骗抵国家增值税税款的目的、客观上不会造成国家增值税税款损失的后果，则不具有严重的社会危害性，以本罪追究其刑事责任将与罪责刑相适应原则相违背。

另外，2018年12月4日，最高人民法院召开新闻发布会，发布第二批人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例，本批案例共6个，其中首个案例即为“张某强虚开增值税专用发票案”。最高院在本案例中明确指出：张某强不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。