刘天永：房地产企业房产税争议案

房地产企业在生产经营过程中涉及多个税种，其中部分税种还存在很大的税会差异，稍有不慎便会出现税务风险，进而引发税企争议。本文笔者将分享一则房产税争议案例，分析房地产企业房产税争议可能同时涉及到的税收实体和程序问题。

一、案情简介

甲公司是一家房地产开发公司，于2009年建成重庆市江北区的一处富力海洋广场项目，并将其中部分商业房地产相继出租。2010年6月30日，甲公司将该商业房地产由库存商品开发产品、生产成本开发成本转入投资性房地产成本、投资性房地产公允价值变动会计科目。

2014年8月，市地税第二稽查局（以下简称“稽查局”）对甲公司的纳税情况进行立案查处。稽查局经集体审理后，以重大税务案件提请重庆市地方税务局（以下简称“市地税局”）审理。经审理，稽查局于2016年1月26日作出《税务处理决定书》，认为甲公司于2010年6月将开发成本367126653.36元转入投资性房产，2010年6月至2013年12月期间对投资性房地产部分出租按取得的租金收入缴纳了相关税费，但对投资性房地产未出租部分未按规定申报缴纳房产税，决定追缴甲公司少缴的房产税8860410.87元，并告知甲公司不服该处理决定的，依法向市地税局申请行政复议。

甲公司不服，向重庆市政府（以下简称“市政府”）申请行政复议。市政府作出《行政复议决定书》，复议维持。甲公司仍不服，向法院提起诉讼，请求撤销稽查局作出《税务处理决定书》和市政府作出的《行政复议决定书》。

在一审庭审中，甲公司主张系会计账目处理错误，涉案房产不属于投资性房地产，不应缴纳房产税。一审判决驳回了甲公司的诉讼请求，甲公司提起上诉。二审法院对《税务处理决定书》告知复议机关错误予以指正，判决驳回甲公司的诉讼请求。

二、各方观点

争议焦点：涉案房地产是否应该缴纳房产税；稽查局告知复议机关错误是否属于行政程序严重违法。

甲公司观点：1、本案应当适用《国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关政策规定的通知》（国税发[2003]89号）（以下简称“89号文”）第一条，涉案房产属于减免房产税范围，不需要缴纳房产税。2、本案复议机关应当是市政府和国家税务总局，《税务处理决定》告知复议机关错误，属于严重程序违法。

稽查局观点：1、甲公司所称的“错账”理由不能成立，涉案房产用于投资性房地产经营管理后，就不再符合免税规定，应缴纳房产税。2、甲公司已经向市政府申请了行政复议，《税务处理决定书》对告知复议机关错误并没有对甲公司的法律救济权利产生影响。

法院观点：1、甲公司将包括涉案房产在内的商业房地产于2010年6月30日从库存商品开发产品、生产成本开发成本，转入了投资性房地产成本、投资性房地产公允价值变动会计科目，且甲公司已相继出租部分房产获取租金，这一行为已构成对涉案房产的实际使用。故涉案房产不属于89号文第一条规定的免征房产税的产品。2、本案复议程序的被申请人应为市地税局，复议机关应为国家税务总局或者市政府，《税务处理决定书》告知复议机关错误。但因甲公司已经向市政府申请了行政复议，市政府亦作出复议决定，并未实际影响上甲公司的救济权利，故对《税务处理决定书》告知复议机关错误这一瑕疵予以指正，但不因此影响《税务处理决定书》的合法性。

三、法律分析

（一）涉案房地产是否应缴纳房产税的问题

89号文第一条规定：“房地产开发企业开发的商品房在出售前，对房地产开发企业而言是一种产品，因此，对房地产开发企业建造的商品房，在售出前，不征收房产税；但对售出前房地产开发企业已使用或出租、出借的商品房应按规定征收房产税”，但是何为“已使用或出租、出借的商品房”，并没有明确的解释。本案中，一、二审法院均认为甲公司的会计处理加之出租部分住房获取租金的行为表明甲公司已构成对涉案房产的实际使用，因此需要缴纳房产税。笔者认为，本案中税务机关以及法院对89号第一条的理解是有问题的。对是否属于“已使用或出租、出借”应结合案件事实和立法目的来进行认定，仅用会计准则的解释来判断会导致与实际情况不符合。本案中，甲公司虽然对全部房产均作了从库存商品开发产品、生产成本开发成本，转入了投资性房地产成本、投资性房地产公允价值的会计处理，但甲公司仅对其中部分商品房进行了出租，其余商品房并未出租，这些商品房对于甲公司来说仍然是一种“产品”，因此税务机关最多只能对甲公司已出租的商品房征收房产税，而对于未出租的商品房不应征收房产税。

（二）本案行政复议机关应为国家税务总局和重庆市政府

《税务行政复议规则》第二十六条规定：“申请人对具体行政行为不服申请行政复议的，作出该具体行政行为的税务机关为被申请人。”第二十九条第二款规定：“申请人对经重大税务案件审理程序作出的决定不服的，审理委员会所在税务机关为被申请人。”

从以上规定可以看出，在申请行政复议时，被申请人因案件是否经重大税务案件审理程序而不同，由此将导致复议机关的不同。如果案件经重大税务案件审理程序，被申请人为审理委员会所在的税务机关，否则，被申请人为作出具体行政行为的税务机关。具体到本案中，前者是指市地税局，后者是市第二稽查局。前者的复议机关为国家税务总局和重庆市政府，后者为重庆市地税局和重庆市政府。本案中，稽查局告知甲公司复议机关为重庆市地税局，属于告知复议机关错误。

（三）行政行为瑕疵与违法如何区分

行政瑕疵在我国尚无法律规定，不是一个实定法概念。对于行政瑕疵司法认定更无相关法律明文规定，但在审判实践中却大量在运用，例如在前述案例中法院判决《税务处理决定书》对告知复议机关错误属于行政行为瑕疵。

当然，我国司法实践中行政瑕疵的认定存在以下问题：

1、行政瑕疵认定范围存在随意性，行政瑕疵不仅存在于具体行政行为的程序方面，也存在于实体和适用法律方面，这种随意性甚至连法官自己都难以掌握。

2、对于行政瑕疵的司法认定标准法官解释的空间较大，有时候会出现将违反“重要程序”的行政行为解释为“程序瑕疵”而不予撤销的情况。审判实践中，法官面对程序违法行为大多都将“不影响行政行为实体结论”作为瑕疵认定的判断标准，而忽略程序性权利是“合法权益”范畴的当然内容，这将侵犯行政相对人的合法权益。

3、行政主体将行政瑕疵认定当作“保护伞”，部分法官将行政瑕疵司法认定当作了审判技巧，在认定时考虑了不该考虑的因素。具体到本案中，法院认为甲公司的救济权利实际未受影响，因此认为被诉《税务处理决定书》告知复议机关错误是瑕疵，因此不影响《税务处理决定书》的合法性，笔者认为是值得商榷的。根据《行政复议法实施条例》第十七条的规定，行政机关作出的具体行政行为对公民、法人或者其他组织的权利、义务可能产生不利影响的，应当告知其行政复议机关。根据这一规定，本案中告知复议机关错误应属于违法行为而不能简单认定为是行政瑕疵。