增加“关键审计事项”为什么被认为是新审计报告准则最大变化？

来源|中国会计报

编辑|数说审计

2018年1月1日起，新审计报告准则全面实施。根据准则的要求，除无法表示意见的审计报告外，上市公司财务报表的审计报告将增加“关键审计事项”部分，披露与被审计项目相关的个性化信息，以增加审计报告的信息含量和相关性，提高审计项目的透明度。

可以说，这是几十年来审计报告最大的变化，被誉为本轮审计报告改革中“皇冠上的钻石”。笔者结合之前一些国家或地区实施新审计报告准则的实践，对于如何在审计报告中沟通好关键审计事项进行探讨。

不忘审计报告改革“初衷”

传统的无保留意见审计报告的最大缺点是，除被审计单位名称和适用的会计期间外，审计报告中的内容全部是适用于所有被审计单位的标准化措辞，缺乏所审计具体项目的个性化信息，无法向投资者提供更多的信息。

因此，在描述关键审计事项时，注册会计师应当不忘审计报告改革的“初衷”，以投资者为中心，提供对投资者决策有用的个性化信息。在信息爆炸的今天，如果注册会计师的审计报告不能满足投资者的信息需求，这个行业也终将失去相关性。审计报告的最大价值在于给出一个总括性的审计意见，这个意见无疑是非常有价值的。但同时，让审计报告提供更多的有价值的信息，也是审计报告改革的动因。所以，在描述关键审计事项时，应针对被审计项目的具体情况，抓住其特点，做到精准，不能大而化之，也不能笼统化。

在关键审计事项首次披露时，投资者可能会感觉非常新鲜。但如何使以后每年审计报告披露的关键审计事项持续具有信息含量，无疑是一个挑战。从理论上讲，每个审计年度被审计单位面临的外部环境和内部经营情况都可能发生变化，注册会计师的风险评估结果和风险应对措施也会相应变化，包括可能会增加审计程序的不可预测性。因此，使每年审计报告中披露的关键审计事项内容做到持续具有信息含量，是比较有可行性的。

其一，即使针对同一被审计单位，每年确定的关键审计事项也可能不同。关键审计事项是当期财务报表审计中最重要的事项。有些事项是一次性的，如重大非常规交易。例如，对某项购并股权交易，在购并当年可辨认资产和负债的公允价值计量及商誉的确认和计量可能构成关键审计事项，但在以后期间，关键审计事项可能变为商誉的减值测试。此外，有些事项可能在第一次出现的期间，注册会计师给予了重点审计关注，但在以后的期间，就不需要再给予重点关注了。

其二，在审计报告中描述关键审计事项时，可针对被审计单位当年的具体情况而定。可能有些关键审计事项在某些行业、某个被审计单位每年都被确定为关键审计事项，但注册会计师如果能够描述此风险重要性在当年排序的相对变化，对风险情况和应对措施的描述更加精准、有针对性，就能做到“常讲常新”。

例如，贷款损失准备通常是商业银行审计中的一个关键审计事项，但每年风险的具体情况可能并不一样，今年可能是整个宏观经济形势的变化，明年可能是贷款所集中的行业出现新的情况，后年可有能是银行监管规章政策或者会计准则的调整等。

鼓励披露注册会计师看法

在披露注册会计师如何应对关键审计事项时，是否披露审计程序的结果和注册会计师的看法，各会计师事务所的做法不尽相同。

总体来说，关键审计事项分为两类。

一类是导致注册会计师出具非无保留意见的事项和导致持续经营存在重大不确定性的事项。这类事项无疑是符合关键审计事项的定义的，但是这类事项在审计报告中有专门的段落和方式表达，分别适用《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》和《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》。更进一步说，本轮审计报告改革并不改变注册会计师的审计意见决策，针对同一事项，新审计报告准则并不改变注册会计师应当发表审计意见的类型。

另一类是在“关键审计事项部分”描述的事项。针对这类事项，虽然涉及复杂的、主观的和具有挑战性的审计判断，在审计过程中注册会计师比较费力或比较纠结，但其最终结果是令注册会计师满意的，既不存在审计范围受限制，又不会导致财务报表整体存在重大错报。这类事项由《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》规范，在审计报告中“关键审计事项部分”披露。

对于关键审计事项部分，是否需要披露所实施审计程序的结果，有人认为不需要，有人认为需要。从新审计报告改革实施的情况来看，越来越多的审计报告披露实施审计程序的结果。在英国实施新审计报告准则的首年，这一比例仅为2%，第二年这一比例上升到20%。

当然，在披露审计程序的结果时，注册会计师要在措辞上避免被误解为这些事项提供单独的意见,更不能暗示该事项没有得到满意解决。

其实，按照《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》的要求，关键审计事项部分的引言应当说明，关键审计事项的应对以对财务报表整体进行审计并形成审计意见为背景，注册会计师不对关键审计事项单独发表意见。这应当能够警示审计报告使用者，不要把注册会计师就这些事项实施审计程序得出的结果错误理解为就其单独发表意见。

在“关键审计事项部分”，是否需要披露注册会计师对该事项的看法，对被审计单位和注册会计师而言可能都充满挑战，但值得鼓励和尝试。

从投资者决策需要来看，他们非常想看到注册会计师对会计政策、会计估计和列报质量的看法。举例来说，即使会计估计在会计准则允许的合理区间内，但到底其稳健程度如何？在以前的审计报告模式下，注册会计师只与治理层沟通其看法，外部审计报告使用者无从知晓，能知道的就只有无保留意见，而新审计报告模式使这成为可能。这是新审计报告能够增加额外信息含量的地方,从实践来看，这也是投资者最欢迎的信息。

注册会计师切忌“越俎代庖”

在财务报表审计中，被审计单位管理层（治理层）负责编制财务报表（包括披露），注册会计师以独立第三方的身份鉴证这些信息的可靠性。

《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》并不改变被审计单位管理层（治理层）和注册会计师各自的角色定位。

如果管理层没有按照会计准则的要求在财务报表作出适当的披露，注册会计师应当将其视为错报，提请其补充披露，而不应“越俎代庖”，在关键审计事项部分予以“补过”。

延伸阅读

“最为重要的”不一定只有一个

可以说，“关键审计事项”是当期财务报表审计中“最为重要的”事项。但是，“最为重要的”并不是说只有一个。

过多过少都不宜

关键审计事项的数量受审计项目具体情况的影响，特别是受被审计单位财务报表复杂程度的影响。通常而言，具体审计项目中识别出的特别风险和较高重大错报风险的数量越多，关键审计事项的数量越多；财务报表中复杂的、主观的、具有挑战性的估计和判断越多，关键审计事项的数量越多；当期发生的重大交易和事项越多，关键审计事项的数量越多。

因此，审计准则没有也不可能明确规定一个数量标准，注册会计师需要结合审计项目的具体情况在审计准则的框架下运用职业判断确定关键审计事项的数量。关键审计事项的数量要适度。如果数量过多，就不符合“最重要的”的限定，无法突出重点。但如果数量过少，提高审计报告信息含量和相关性、增加审计透明度的作用就会受到限制，就达不到审计报告改革预期的效果。

举例来说，如果某审计项目关键审计事项应当为3个，如果审计报告只披露了1个，披露得再好，也不能算到位。实际上，当前关注的重点应是关键审计事项数量偏少，而不是过多的问题。笔者提供我国及其他一些国家平均关键审计事项数量，以作参考（见表）。

职业判断不可滥用

注册会计师在确定关键审计事项中需要运用职业判断，但不可滥用职业判断。

一方面，职业判断必须在审计准则的框架下运用，不能违反审计准则的精神和要求随意发挥。

另一方面，职业判断需经得起有经验的专业人士的质疑。如果有经验的专业人士，在权衡所涉审计项目的具体事实和情况后，普遍认为某事项构成关键审计事项，而审计项目组没有将其认定为关键审计事项，则审计项目组需要为作出该职业判断的决策进行辩护和说明。

此外，《中国注册会计师职业判断指南》指出，如果有关职业判断的决策不被该业务的具体事实和情况所支持或者缺乏充分、适当的审计证据，职业判断并不能作为不恰当决策的理由。（本文仅代表作者观点）

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